Право

1.Обща характеристика на данъчното право. Предмет, метод и източници.

I. Данъчното право не е самостоятелен правен отрасъл, а е част от финансовото право. Има за предмет само част от обществените отношения, които са предмет на ФП, а именно отношенията  по повод разпределянето на националния доход и постъпването на парични средства в бюджета. Изключени са разпределителните отношения – разходването на бюджета.

За законосъобразното развитие на данъчно правните отношения (Д.П.О) са създадени специални контролни органи и контролни норми, които също се включват в предмета на ДП. Голяма част от теорията на ДП е изградена върху теорията на ФП. ДП регламентира отношения, които принципно имат паричен харалтер, същински по смисъла на теорията на ФП, но заедно с тях съществуват и организационни, несъщински, пак по смисъла на теорията на ФП – устройствени, във връзка с устройството на органите по приходите, процесуални ( по обжалване на данъчните актове), контролни.

II. Метод на правно регулиране – властническият.
Властническият метод на правно регулиране изключва наличието на диспозитивни норми. Данъчните органи действат изключително в условията на обвързана компетентност, а актовете им имат принципно декларативно действие.

III. Д.П.О. – имат характеристиката на Ф.П.О – публичноправни – възникват по повод осъществяването на държавна дейсност. Единият субект винаги е ДЪРЖАВАТА – чрез орган по приходите.  ДПО са желани от държавата, т.к. тя не може да съществува без данъци, чрез които се осигуряват средства за издръжка на непроизводствената сфера.  ДПО са само правни отношения – възникват, развиват се и се погасяват въз основа на правна норма, което следва от принципа на законоустановеност на данъците. ДПО имат принципно паричен характер, т.к. се развиват по повод движението на парични средства към бюджета.

IV. Сравнение с други правни отрасли.

1.    КП има за предмет устройството и формата на държавното управление. КРБ закрепва основното задължение на гражданите да плащат данъци – чл 60 и установява принципите, които се повтарят и в данъчното законодателство.

 60. (1) Гражданите са длъжни да плащат данъци и такси, установени със закон, съобразно техните доходи и имущество.
(2) Данъчни облекчения и утежнения могат да се установяват само със закон.
Други норми – чл 84 т. 3, чл. 141 (4), свързани с правомощията  на НС и общинските съвети във връзка с данъците.

84 т. 3. (изм. - ДВ, бр. 12 от 2007 г.) установява данъците и определя размера на държавните данъци;

141 (4) (Нова - ДВ, бр. 12 от 2007 г.) Общинският съвет определя размера на местните такси по ред, установен със закон.

2.    АП – различен е принципът на правно регулиране и данъчната дейност е управленска дейност, върши се от административни органи, субсидиарно се прилагат нормите на АП, но АП не включва в предмета си отношения, свързани с разпределението на националния доход.
3.    ГП – разлики има и в предмета и в метода.  Гражданското и търговското право не са свързани с хипотезите на разпределянето на националния доход, а ДП не се занимава с лични, неимуществени отношения. Различен е и методът. В ДП един от субектите участващ в правоотношението  е орган на приходната администрация, който има властнически правомощия.

V.    Взаимодействие с другите правни отрасли
ДП ползва заемки от АП и КП и най-често данъчните закони препращат за процедурни въпроси към АПК, а за административни нарушения – към ЗАНН. За да се развие ДПО трябва да се проявят предвидените в правните норми ЮФ. Възможно е данъчно правната норма да се прилага самостоятелно. Например осъществява се дейност без разрешение, а самата дейност е в разрешителен режим. Лицето получава доход, а не плаща данък. Данък се дължи, независимо от разрешението, водещ е факта, че се получава доход. Отделно може да го санкционират, например с глоба за липсата на разрешение. Най-често данъчните норми се прилагат въз основа на развили се преди това ТПО или ГПО (+ търговски).

Друга възможност е прилагането на ДПN да доведе до приложението на ГПN. Принципно съсобствениците дължат данъл върху недвижимите имоти, според частта, която притежават в имота. Не съществува пречка един да плати целия данък, а по пътя на ГП да си уреди отношенията с другите съсобственици.

VI.    Източници
 
В юридически смисъл това са НА, издадени от компетентен държавен орган, по установен в закона ред. От принципа на законоустановеност на данъчното задължение следва, че основен източник в ДП са законите, които уреждат отделните видове данъчни задължения. Чл 60, вр. чл 84 т. 3, вр. 141 (4) КРБ.

НС не може да делегира рова свое право на ИВ (изпълнителната власт ;-), нито може под друга форма  (например решение на НС) да се установяват данъци. С подзаконови НА не може да се изменя и допълва данъчен закон.

1.    КРБ

Общинските съвети определят само размера на местните дануци по ред установен в закона. Има други норми, относими за ДП – финансовата амнистия.

2.    Данъчни закони
ЗДДФЛ, ЗКПО, ЗДДС, ЗАДС (акцизи и данъчни складове), ЗМДТ, ДПОК (процесуалният АКТ).
По принцип всеки данъчен закон има минимално необходимо съдържание, а именно да бъдат уредени елементите, характеризиращи данъчното задължение.

3.    Подзаконови източници – различнита указания и писма на органите по приходите – те са вътрешно служебни актове.

Решение 21/95 на КС относно възможността, ако с тях се засягат права и законни интереси да подлежат на  съдебен контрол. За жалост съдебната практика отстъпва от принципите на решение 21. Според едно “инцидентно” решение на ВКС едва актът, който засяга права и законни интереси, който се позовава на тях, подлежи на съдебен контрол.

4.    Общи институти на правото;
136 ЗЗД; 722 ТЗ

5.    Международни източници – 5 (4) КРБ

(4) Международните договори, ратифицирани по конституционен ред, обнародвани и влезли в сила за Република България, са част от вътрешното право на страната. Те имат предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които им противоречат.

Спогодбите за избягване на ДДО – имат всички белези на международни договори и т.к. засягат фискалния суверенитет на държавата се ратифицират от НС. РБ има сключени около 60 такива спогодби.

6.    Съдебна практика;
Решенията на КС – когато отменят норми от данъчните закони, които противоречат на КРБ.
Решенията на ВАС, когато отменят подзаконови НА, противоречащи на законите.

2. Понятие и правна характеристика на данъците

Всеки данък има икономическа и правна характеристика. Като бюджетен приход данъците формират повече от 90 процента от приходите в бюджета. Юридическите белези на данъците: данъкът се характеризира като публично, субективно право на държавата да получи определена парична сума.

Фискален суверенитет – изключителното право на държавата да установява данъци на определена територия на това право съответства конституционно установено задължение да се плащат данъци. Възможно е държавата да преотстъпи правото си да получи тези взимания, както е при местните данъци. Има и друга форма на преотстъпване – като форма на данъчно облекчение (по ЗКПО).
Определение – данъците са законоустановени вземания на държавата. Това следва от самата КРБ и се отнася до всички елементи, които характеризират данъците – субект, обект на облагане, данъчни облекчения.

Невъзвръщаеми вземания – държавата не поема задължение да върне сумата при някакви условия. Косвено данъците се връщата, чрез политиката на държавата в непроизводствената сфера – образование, здравеопазване, културна сфера и пр.

 Безвъзмездни вземания- за разлика от таксите, където  има насрещна престация, данъците се установяват по общ начин за всички данъчно задължени лица (ДЗЛ).

Възникват по силата на закона – а не на акта, който има декларативно действие.

Определят се едностранно от държавата в качеството й на власт, изключение е договорното начало.

Изпълнението е скрепено с държавна принуда. Има отделен изпълнителен процес за държавни вземания.

Данъчните задължения са непрехвърляеми. Прехвърлянето на данъчно задължение не обвързва държавата.

Видове данъци
1.    С оглед дали връзката между платеца и държавата е пряка или опосредена от друго лице:
1.1    преки – ЗДДФЛ, ЗМДТ, ЗКПО
1.2    косвени – ДДС, акцизите;
     
     2.
2.1. Дали ДЗЛ или субекта на данъка е и платец
2.2. един понася данъчната тежест, друг внася в бюджета.

3.Само косвените данъци делим на:
3.1. пропорционални – ДДС, корпоративен данък
3.2.  прогресивни –  de lege lata няма такива;

4.    Отношение на субекта и обекта на облагане:
4.1.    Имуществени (подоходни/имуществени в тесен смисъл)
4.2.    Лични – в нашата Конституция са изключени.
5.    Според това кой плаща:
5.1.    ФЛ
5.2.    ЮЛ
5.3.    ФЛ и ЮЛ

Принципи

 Установени в КРБ и данъчните закони.

1.    Принцип на законоустановеността – отнася се до всички елементи, характеризиращи данъците, включително данъчните утежнения и облекчения.
2.    Данъчна справедливост – чрез данъци не трябва да се стига до отнемане/конфискация на имущество.
3.    Еднакво прилагане на данъчните закони – едни и същи групи лица трябва да бъдат облагани по еднакъв или поне сходен начин.  Данъчната равнопоставеност не е абсолютна и не изключва възможността за създаване на специален данъчен режим за определена група лица, които имат еднакви характеристики.
4.    Служебно начало (ex officio) – органите по приходите са длъжни да установят добросъвестно всички факти и обстоятелства, свързани с данъчното облагане.
5.    Данъчна политика – в международен план държавите трябва да осигуряват условия за развитието на стопанския обмен и оттам следва сближаването на принципите, върху, които се изграждат данъчните системи.
В рамките на ЕС съществуват директиви, които хармонизират или изискват хармонизация на режимите на изчисляване на данъчнта стойност.
Да има един или повече данъци? Преобладава мнението, че данъците трябва да са повече, така е възможна диференциация в рамките на самия данък и възможност да се обхванат повече лица.

Преки или косвени?

Приоритет се дава на косвените, изхождайки от това, че който потребява повече може да плаща повече. Оттук следват по-високите ставки на косвените и ниска стойност на преките.

Данъчни облекчения – допускат възможност за заобикаляне на закона, но от друга страна се дължи сметка, че данъците имат не само фискална функция, но са и регулатор на икономиката.

3.Основни понятия в данъчното право

Принципът за законоустановеност на данъчните задължения се отнася до всички елементи, характеризиращи данъците. В този смисъл и Решение № 3/2006 на КС.
Субект на облагане – лицето, на което данъчния закон възлага тежестта за плащане на данъците. Това е длъцникът, във връзка с чието имущество или доход възниква данъчното задължение. Особено в ДП е, че субект може да е ФЛ, ЮЛ или друга социяална даденост, определена от закона като суект на облагане, за собствени цели. Във всеки материален данъчен закон се определят субектите. 9 (2) ДОПК приравнява неперсонифицираните дружества (357 и сл. ЗЗД) и осигурителните каси на ЮЛ. ((2) В производствата по този кодекс неперсонифицираните дружества и осигурителните каси се приравняват на юридически лица. Принудителното събиране се извършва срещу участващите в неперсонифицираните дружества и в осигурителните каси лица съобразно тяхното участие. )Когато данъчния закон определя лицето като местно за съответната държава за данъчни цели, така се определя икономическата принадлежност на това лице към тази държава. Така възниква т.нар неограничена данъчна отговорност – обхващат се за облагане всички негови доходи и имущества, независимо от това къде са получени и къде се намират – принцип на облагане на светновния доход. (чл. 3, ЗКПО, чл. 4 ЗДДФЛ)
3, ЗКПО
Чл. 3. (1) Местни юридически лица са:
1. юридическите лица, учредени съгласно българското законодателство;
2. дружествата, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета, и кооперациите, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета, когато седалището им е в страната и са вписани в български регистър.
(2) Местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.

Местни физически лица
Чл. 4. (1) Местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
(2) За целите на ал. 1, т. 2 лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърли 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната.
(3) За целите на ал. 1, т. 2 периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България.
(4) За целите на ал. 1, т. 4 центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си.
(5) Не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
 
Чуждестранните лица са задължени само за доходи и за имущества с източник или намиращи се в страната – териториален принцип.

Понятието ДЗЛ – по-широко от субект и включва всяко лице, на което данъчния закон възлага задължение. Включват се субектите на облагане, лица задължени да удържат и внасят данъци или лица, които отговарят за задълженията на посочените преди това лица – 14 ДОПК.

Данъчен обект – имуществена или оценима в пари даденост, а която се свърза възникването  на данъчното задължение. Данъчния обект е винаги елемент на ФС, което поражда данъчно задължение. Всяка имуществена даденост може да е обект на облагане. Зависи от волята на законодателя. Обектът на данъка е определящ за възникването на данъчното задължение. След като обектът е на територията на съответната държава е възможно за субект на облагане да бъде привлечено чуждестранно лице. За него ще възникне ограничена данъчна отговорност. Данъчният обект се определя чрез финансово стопанския смисъл на съответните понятия. Винаги съществува връзка между субекта и обекта – правна и фактическа.

Данъчна основа – трансформирания за целите на облагането обект на облагане.  Към данъчната основа се прилага предвидената в закона данъчна ставка. Самото преобразуване също е уредено в закона.   Стойността на обекта на облагане е различна от данъчната основа. При определянето й се имат предвид и облекченията и утежненията – облагаемите и необлагаемите доходи.
 
Данъчна ставка – определена величина – процент или промил, която отнесена към данъчната основа ще даде размера на данъка.

Данъчна декларация – обслужват събирането на данъците и се приемат за извънсъдебно признание на посочените в тях факти. Подаването им е предвидено като задължително в глава 13 ДОПК и в материалните данъчни закони. Фактите, посочените в данъчната декларация не обвързват данъчния орган и той може да извърши проверка по тях.

Данъчна единица – свързва се с данъчната основа, като определя в какво се състои тя. Ако данъчната основа е парична, данъчната единица е някакво количество. В други случаи може да е квадратура, кубатура. Тези единици и стойностите им се изплащат за определена данъчна основа.

Данъчна година – в РБ съвпада с календарната, но в някои други държави – не.
Данъчни привилегии – говорим като данъчни облекчения. Има се предвид установяване на по-благоприятен данъчен режим, с оглед на социалната значимост на обекта или субекта на облагане. В тази връзка - Решение№12/ 1994 КС. Смята се, че когато се урежда различен данъчен режим за отделни групи данъчни субекти със закон не се нарушава 19 (2) КРБ Законът създава и гарантира на всички граждани и юридически лица еднакви правни условия за стопанска дейност, като предотвратява злоупотребата с монополизма, нелоялната конкуренция и защитава потребителя., макар че с привилегиите принципно се нарушава равнопоставеността. Но облекченията са обществено необходими. Създава се а преодоляване на съществуващото неравноправие с цел да се достигне желаното равноправие.

Форма на данъчно облекчение е и преотстъпването на данъци. А именно – възможността начисления в полза на субекта данък да се ползва за установени в закона цели. Има го в ЗКПО. Не бива да се бърка специалното юридическо понятие “привилегия” с данъчните облекчения. Под “привилегия” се разбира мястото на държавата сред останалите кредитори на длъжника за вземанията й за данъци.
136 ЗЗД, 722 ТЗ;

www.nap.bg
ДАНЪЧНОПРАВНИ НОРМИ

    Данъчноправните норми са общи правила за поведение, чието прилагане е скрепено с държавна принуда.
    Данъчноправните норми имат три елемента – хипотеза, диспозиция и санкция. В хипотезата се съдържа юридическият факт, във връзка с който ще възникне данъчното задължение; обектът на облагане и връзката му със субекта на облагане. В диспозицията се посочва субектът на облагане (данъчно-задължено лице/ДЗЛ) и задължението му; активният субектът е органът по приходите, снабден с властнически правомощия, а пасивният субект е ДЗЛ. Задълженията на данъчните субекти се делят на основни (напр. за самото заплащане на данъка) и допълнителни (напр. подаване на данъчна декларация; регистриране и др. задължения за съдействие на органите на приходната администрация). В някои случаи в диспозицията се уреждат и права (право на прихващане; право на връщане на надвнесен данък). Санкция – обикновено за нарушенията на данъчноправните норми се предвижда административнонаказателна отговорност под формата на глоба за ФЛ, респ. имуществена санкция за ЮЛ и ЕТ. Понякога санкцията е съизмерима с невнесеното задължение (напр. двоен, троен размер на данъка). Има идеи този подход да се изостави, за да може наказанието да се индивидуализира.
    С оглед на това какво поведение изисква от адресатите си, разграничаваме:
- забранителни (съдържат задължение за бездействие);
- задължаващи (съдържат предписание за активно поведение);
- оправомощаващи (урежда субективни права или урежда правоспособност или дееспособност).
    Друго традиционно деление е делението на материалноправни и процесуално правни данъчноправни норми с оглед на това какви права и задължения на субектите се уреждат от съответната норма.
    Могат да се срещнат технико-юридически норми, съдържащи таблици, (напр. норми, чрез които се уреждат данъчните ставки или различни форми за определяне на задължението).

    Действие на данъчноправните норми.
    Влизане в сила: обикновено от началото на календарната година. С данъчноправните норми се свързва изпълнението на бюджета в приходната му част. Чл.2, ал.4 ЗУДБ обвързва изменението на данъчните закони с приемането на ежегодния бюджетен закон или неговото последващо изменение (проблемът при неизпълнението на това изискването от страна на депутатите е при въвеждането на данъчни утежнения, тъй като задължените лица трябва предварително да знаят за тях).
    Отмяна на данъчноправните норми: отмяната трябва да е изрична. Това следва от принципа за законоустановеност на данъците. Често има норми, които действат за определен срок (напр. данъчни облекчения за определен срок).
    Обратно действие: интересно тук е решение № 9/96 г. на КС, според което нормите с които се въвеждат данъчни задължения трябва да бъдат създавани преди времето, за което се отнасят. От тълкуването на това решение и на ЗНА, който принципно не изключва обратното действие, се стига до извода, че е възможно обратно действие на нормите, с които се предвиждат данъчни облекчения, но не и на норми, с които се създават утежнения. Възможно е процесуалноправни норми също да имат обратно действие – такива се съдържат в преходните и заключителните разпоредби на данъчните закони (напр. пар. 5, ал.1 ДОПК, пар. 5, ал.4 ДОПК); обикновено обаче се предвижда довършване на започнатите производства по стария ред.
    Териториално действие: по принцип данъчноправните норми действат на територията на цялата страна, но няма пречка в хипотезата им да се обхванат и доходи на местни лица в чужбина, които се приравняват на юридически факти, с които се свързва възникване на данъчно задължение. Това е част от проблема за действие на данъчните норми в пространството, като за разлика от МЧП при колизията на данъчните законодателства на различни държави, е невъзможно правоприлагащият орган да приложи чужд закон (данъчните норми за израз на фискалния суверенитет на държавата). За преодоляване на тази колизия се сключват специални международни договори, наречени спогодби за избягване на двойното данъчно облагане.
    Възможно е за определена част от територията на страната да действат и специални норми: напр. предвиждане на данъчни облекчения за фирми, които осъществяват дейност в общини с определена степен на безработица. Това е отклонение от принципа, че нормите действат на територията на цялата страна. Това обаче е различно от случая, когато данъците са еднакви, но ставките са различни в различните части на страната (напр. определен данък в София е 2%, а в Пловдив – 4%).
    Действие спрямо лицата: данъчноправните норми действат спрямо неограничен кръг адресати, но те са от различни категории. Обикновено се създават норми за ФЛ и за ЮЛ и много рядко има универсални норми, които да се отнасят и до ФЛ, и до ЮЛ.

    Субекти на данъчноправните норми: могат да са и социални дадености, които нямат правосубектност в други правни отрасли. Данъчното законодателство чрез допълнителни свои критерии определя адресатите си, като местни и чуждестранни лица за целите на данъчното облагане.

    Тълкуване на данъчноправните норми: изхожда се от общото понятие за тълкуване като мисловна дейност, извършвана от приложителя на закона с цел да се установи волята на законодателя и точния смисъл на правната норми. Принципното правило е, че каквото не е уредено, не може да се добавя или допълва. Приложимо е буквалното и граматическото тълкуване, като чрез тях се разкрива съдържанието на понятията, с които си служат данъчните закони. Буквалното и граматическото тълкуване водят до логическото, за да се установи за какво се плаща данък, как се определя данъчната основа, кой го плаща. При тълкуването според целта на закона възниква въпросът дали данъчният закон трябва да се тълкува в полза на фиска или в полза на субектите на данъчни задължения. Смята се, че с оглед законоустановеността на данъчните задължения, данъчният закон следва да се тълкува стриктно, не в полза на която и да е от страните – в еднаква степен данъчният закон трябва да гарантира интересите на фиска и на задължените лица.
    Допустимо е и ограничително и разширително тълкуване. Данъчните облекчения и утежнения не могат да се тълкуват ограничително, защото целта им не е да се установят някакви привилегии, а да се прокара социална справедливост.
    Специфичен проблем за данъчното право, свързан с тълкуването, са двата възможни подхода, използвани при определянето на понятията. При единият подход се заимстват правните понятия и институти от други правни отрасли, като по този начин се постига единство на правния ред, като тези понятия трябва да имат едно и също съдържание. Данъчното право обаче твърде често модифицира тези понятия по съдържание. Съображенията за това са различни, напр. да се предотврати заобикалянето на закона. От друга страна, при определяне на обектите на облагане понятията се схващат в техния финансово-стопански смисъл, а не само от гледна точка на правно-формалното им съдържание. Затова понякога допълнителните разпоредби на данъчния закон приличат на речници и там се намират самостоятелни определения за понятия, употребявани в гражданското и търговското право. Смята се, че данъчното право е автономно по своя характер и може в уредбата на различни правни институти да има отклонения, обусловени от неговата специфика. Такива отклонения се съдържат и в материалното, и в процесуалното право.
    Попълване на празноти в данъчните закони: въпросът е може ли данъчният закон да се прилага по аналогия. В данъчният закон може да има два вида непълноти: във връзка с характеристиката на отделните елементи, определящи данъка; и по отношение на самите основни елементи. При първия вид празнотите могат да се попълват чрез разширително тълкуване, но вторият вид не могат да се попълват чрез тълкуване. От принципа на законоустановеност на данъчните задължения следва, че аналогията в данъчното право е недопустима (по аналогия на изключването на аналогията по отношение на юридическата отговорност).

ДАНЪЧНИ ПРАВООТНОШЕНИЯ

    Данъчните правоотношения са публични правоотношения, защото данъците се създават въз основа на публично волеизявление, каквото е данъчният закон. Данъците се събират чрез действия на органите на публичната власт, заедно със законоустановеното задължение за съдействие на ДЗЛ. Данъчните отношения са само правни отношения, защото възникват и се развиват само въз основа на правна норма.
    Принципът на законоустановеност гарантира упражняването на правомощията на органите по приходите по предвидения в закона ред, а от друга страна – дава възможност за защита на ДЗЛ при нарушаване на правата им и законните им интереси. Така защитата на данъчните субекти обхваща, от една страна, законовото основание за събиране на данъка или неговия размер, а от друга страна, начина на упражняване на правомощията на органите по приходите.
    По принцип общата характеристика на данъчните правоотношения съвпада с характеристиката на предмета на данъчното право – това са парични отношения, резултат от прилагане на данъчноправните норми, уредени чрез властническия метод на правно регулиране, в които винаги като страна участва държавата чрез нейните органи – тези на приходната администрация.
    Предмет на данъчното правоотношения е плащането, което трябва да извърши задълженият субект в полза на бюджета. Това задължение възниква въз основа на законова норма, а не въз основа на индивидуален акт на органите по приходите.
    Структурата на данъчното правоотношение се изразява в правната връзка между субектите, участващи в него – държавата чрез органите по приходите и ДЗЛ. В тази структура държавният орган е активен субект по смисъла на финансовото право, тъй като е снабден с властнически правомощия. ДЗЛ освен основното си задължение да плати данъка, има и други допълнителни задължения, свързани с общото му задължение за съдействие (напр. подаване на данъчна декларация), а също има и права, свързани със законосъобразното установяване на данъците.
    Видове данъчни правоотношения: обичайното деление е на материални и процесуални. Има и деление на същински и организационни данъчни правоотношения. Същинските възникват по повод плащането на данъка, а организационните са свързани с контролната дейност, процесуалните действия, уреждането на правомощията на органите, т.е. те обезпечават развитието на същинските.
    За да възникне същинското данъчно задължение, е необходимо да се проявят предвидените в хипотезиса на данъчноправната норма юридически факти, а именно: обектът на облагане и връзката му със субекта на облагане. По принцип и в данъчното право юридическите факти се делят на прости и сложни, на действия и събития, на правомерни и неправомерни.
    По отношение на същинските правоотношения юридическите факти са събития от гледна точка на данъчноправните последици (в гражданското право сделката е юридически факт – действие, тъй като страните желаят настъпването на гражданскоправните последици; а в данъчното право сделката е юридически факт – събитие, тъй като страните не изразяват и не могат да изразяват воля по отношение на данъчноправните последици, те произтичат от закона).
    От друга страна, индивидуалните административни актове, наричани най-общо данъчни актове, не са юридически факти по отношение на същинските правоотношения. ДОПК, чл.106, 107, 108, говори за актове на установяване на задължение и за ревизионен акт без да дава легално определение. Затова се прилага АПК. Принципът е, че данъчният акт не създава същински задължения, а има само декларативно и неконститутивно действие. С него се конкретизира размерът на данъчното задължение и се индивидуализира по основание, размер и адресат, т.е. прави се ликвидно. След издаването му има 14-дневен срок за доброволно изпълнение. Тези актове мога да бъдат юридически факти за развитие на процесуални правоотношения.

СУБЕКТИ НА ДАНЪЧНИТЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

    Често се говори за държавата като за данъчен кредитор. Тя се нарича и оправомощен да получи данъчното вземане субект, доколкото тя е притежател на вземане, установено от нея едностранно в качеството й на власт. Така се подчертава, че вземането е резултат на публичоправни отношения, а не на гражданскоправни отношения. Лицето, което данъчният закон предвижда да понесе данъчната тежест, се нарича данъчен субект (май), затова срещу държавата като активен субект е поставено ФЛ/ЮЛ/друга социална даденост, които са пасивни субекти в данъчните правоотношения. Понятието ДЗЛ е по-широко и обхваща всички лица, на които законът налага задължения, свързани със събирането на данък.
    И в данъчното право под правосубектност се разбира, че едно лице/социална даденост може да бъде потенциален субект на права и задължения – в случая такива, установени от данъчните закони. По общо правило данъчната правосубектност следва гражданската. Затова се казва, че ФЛ и ЮЛ притежават данъчна правосубектност от момента на получаване на гражданска такава. ФЛ – от раждането им, а ЮЛ – от учредяването им. Възможно е при прекратяване на правосубектността, специално при ЮЛ, данъчното право да предвиди специален режим (напр. солидарна отговорност между преобразуващи се дружества). За нормалната хипотеза, когато данъчната правосубектност следва гражданската, казваме, че тя има вторичен характер. Чл.9, ал.2 ДОПК приравнява неперсонифицираните дружества и осигурителните каси на ЮЛ за целите на данъчното право („В производствата по този кодекс неперсонифицираните дружества и осигурителните каси се приравняват на ЮЛ. Принудителното събиране се извършва срещу участващите в неперсонифицираните дружества и в осигурителните каси лица съобразно тяхното участие”)– в този случай имаме първична правосубектност.
    Данъчният закон допълнително характеризира ФЛ, ЮЛ и другите социални дадености на местни или чуждестранни. Чрез определянето на лицето като местно, респ. чуждестранно, се определя връзката му със съответния правопорядък за целите на данъчното право. Ако лицето е местно за съответната държава, така се определя икономическата му принадлежност към нея. Лицето става неограничено данъчно задължено и за него се прилага принципът за облагане на световния доход. Чуждестранните лица са ограничено данъчно задължени и за тях се прилага териториалният принцип (облагат се само доходи на територията на страната). Доходите се определят в данъчните закони чрез икономически критерии.
    Що се отнася до държавните органи, тяхната компетентност се схваща като съвкупност от правомощията им, дадени от закона. Правосубектността им се приравнява на компетентността.
    В конкретното правоотношение участва конкретен държавен орган и конкретно ФЛ/ ЮЛ. Принципно в чл.14 ДОПК са изброени възможните задължени лица (носители на задължения) – това са лицата, които дължат внасяне, събиране и т.н. на данъците и отговорни за техните действия лица („задължени лица са ФЛ и ЮЛ, които: 1. са носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски; 2. са задължени да удържат и внасят данъци или задължителни осигурителни вноски; 3. отговарят за задължението на лицата по т.1 и 2”). Във всеки отделен материален закон обаче задължително се съдържа характеристика на неговите адресати.

    Основни права и задължения на данъчните субекти: уредени са в чл.13 и 17 ДОПК. От изброените в чл.17, ал.1 ДОПК права съществено е правото на защита – субектите са длъжни да изпълняват задълженията си, стига актовете на администрацията да не противоречат на закона (материален или процесуален).
    Друго съществено право е правото да се изисква от органите по приходите да се легитимират и да се представят актовете, въз основа на които се предприемат действията. Така се създават процесуални гаранции.
    Друго право е правото на опазване на тайната на обстоятелствата, станали известни на приходната администрация (чл.73 ДОПК, ал.1 „органите и служителите на НАП, експертите и специалистите и всички други лица, на които е предоставена или им е станала известна данъчна и осигурителна информация, са длъжни да я пазят в тайна и да не я използват за други цели освен за прякото изпълнение на служебните си задължения”). Данъчната тайна се схваща като служебна тайна, която обхваща всички факти и обстоятелства, определени в ДОПК.
    Чл.17, ал.3 дава правото да не се дължат лихви и да не се налагат санкции при незаконосъобразни указания – „когато задълженото лице действа съобразно писмени указания от министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви вследствие на действията съобразно дадените указания не се дължат, а определената от закона санкция не се налага”.
    Задължения: чл.13 урежда най-общо задължението на данъчните субекти да съдействат („участниците в производствата са длъжни да оказват съдействие и да предоставят информация при условията и реда на този кодекс на органа по приходите и публичния изпълнител при изпълнение на правомощията им по чл.12, ал.1 и 2”). Това задължение следва от публичния характер на данъците и конституционно установеното задължение за плащане на данъци. Това съдействие е във връзка с проверовъчната дейност на органите по приходите, но във всички случаи то трябва да се обоснове в конкретен акт. Подаването на данъчна декларация също е форма на съдействие – по своя характер данъчната декларация представлява извънсъдебно признание на съответните факти, което е доказателство срещу този, който я е подал. Тя е частен документ и съдържанието й не обвързва органите по приходите, като те могат да го опровергават (чл.98 и сл. ДОПК).
    Има и искания за предоставяне на доказателства като форма на съдействие. Несъдействието е основание за налагане на административна отговорност.

РЕГИСТРАЦИЯ НА ДАНЪЧНИТЕ СУБЕКТИ

    Производството по данъчна регистрация е част от данъчния процес, като това е вид задължение за съдействие на данъчните субекти. В ДОПК, гл.11, е уреден общият режим, докато в специалните закони (ЗДДС, Закон за акцизите и данъчните складове) са уредени специални видове регистрация за целите на тези закони.
    Данъчната регистрация има сходни белези с охранителните производства. При специалните режими, напр. по ДДС, е възможно чрез тях допълнително да се характеризира правосубектността на данъчния длъжник. Актът, с който приключва данъчната регистрация е констативен и с него се пораждат данъчни задължения. Дори ако лицето не е регистрирано, но отговаря на изискванията за данъчна регистрация, то е данъчен длъжник.В производствата, в които се изисква представяне на акт за данъчна регистрация, този акт ще има доказателствена сила. Актът за данъчна регистрация удостоверява изпълнението на задължението на длъжника за нея. Затова значението на акта е доказателствено и този акт няма декларативно действие като други данъчни актове.
    Общата регистрация е уредена в чл.80-87 ДОПК. От обхвата на данъчната регистрация са изключени местни и чуждестранни ФЛ и ЮЛ, които се облагат при източника – чл.80, ал.2 „не подлежат на вписване в регистъра местните ФЛ и чуждестранните ФЛ и ЮЛ за доходи, подлежащи на облагане при източника с окончателен данък”. Приходната администрация води т.нар. регистър, чието съдържание е описано в чл.81. Вписването в регистъра е служебно, като е възможно да се впишат данни при подаване на декларация или да се вземат данни от регистър БУЛСТАТ.
    Във връзка с данъчната регистрация е от значение понятието за постоянен адрес и адрес за кореспонденция. Чл.8 във връзка с чл.28 ДОПК употребява няколко понятия (постоянен адрес, адрес на управление, адрес за кореспонденция), като чрез тях се определя и териториалната данъчна дирекция. Адресът за кореспонденция е важен, защото на него се връчват данъчните съобщения и книжа. Чл.28, ал.3, 4, и 5 са важни, защото предвиждат задължение за уведомяване при промяна на адреса за кореспонденция и осигуряване на лица за получаване на съобщенията. Важна последица при неизпълнение на тези задължения е, че връчването на документи ще стане чрез прилагане към преписката и ще се считат за редовно връчени.
    На всяко регистрирано лице се открива данъчно-осигурителна сметка, в която се отразяват данните по чл.87 ДОПК. Най-общо тези данни отразяват състоянието на данъчните и задължителните задължения на лицето.
    В чл.86 се урежда хипотезата на прекратяване на данъчната регистрация – при смърт на ФЛ; при отпадане на основанието за извършване на регистрацията в останалите случаи.
    Чл.85 съдържа задължение в отношенията с НАП да се посочва идентификацията и адреса за кореспонденция („регистрираното лице е длъжно да посочва идентификацията и адреса си за кореспонденция в подаваните от него декларации, в цялата кореспонденция с НАП, както и когато това се изисква с НА”).
    Има и специален режим на регистрация на т.нар. големи данъкоплатци. В структурата на данъчната администрация има специална териториална дирекция „Големи данъкоплатци” със седалище София (до Ялта). Освен банките и застрахователните дружества, там се регистрират и лицата с висок дял в приходите на бюджета.

ПРИХОДНА АДМИНИСТРАЦИЯ

    Приходните органи представляват държавата в качеството й на власт и осъществяват най-общо определянето и събирането на данъците.
    Структурата на приходната администрация е уредена в специален закон – ЗНАП, а правомощията на органите по приходите, освен в този специален закон, се съдържат и в ДОПК и в материалните данъчни закони.
    Чл.2 ЗНАП дава най-общо статута. НАП е специален държавен орган към министъра на финансите, самостоятелно ЮЛ („създава се НАП като специализиран държавен орган към министъра на финансите за установяване, обезпечаване и събиране на публични вземания..”Агенцията е ЮЛ на бюджетна издръжка със седалище София”). Не е организационна структура или административно звено в министерството. Макар и създадена към министъра на финансите, устройството й не е в устройствения правилник на МФ, а в отделен закон.
    Като всяка административна структура и НАП е съвкупност от органи и е снабден с правомощия.
    Функциите на НАП са посочени в чл.3 ЗНАП, като по-важни от тях са т.2, 3 и 6 – установява публичните вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер; обезпечава и принудително събира тези публични вземания; разглежда жалби срещу издадени от нейни органи актове или срещу откази за издаване на актове, както и срещу действия или откази от действия на нейни органи или служители.
    Органите на управление на НАП са управителен съвет и изпълнителен директор, чиито правомощия са посочени съответно в чл.5 и чл.10. От правомощията на управителния съвет по-важни са тези по т.9 на чл.5, където се дава възможност на отписване на вземания до 100 лв., при които разходите за събиране ще надхвърлят самото задължение.
    Агенцията се състои от Централно управление (на Дондуков и Левски) и териториални дирекции, чл.6. Териториалните дирекции се намират по места. И в централното управление, и в териториалните дирекции могат да се създават отделни дирекции, отдели и сектори. Към ЦУ има създадени т.нар. дирекции „обжалване и управление на изпълнението”. Те са структури на ЦУ, но са с изнесена териториална компетентност. Пред тези дирекции се осъществява задължителната административна фаза на обжалване на ревизионни актове. Такива има във Варна, Бургас, Пловдив, София и В. Търново. Тази териториална компетентност на тези дирекции определя и компетентността на административния съд.
    Органите на Агенцията се означават с общото наименование органи по приходите или публични изпълнители. Качеството орган по приходите има не само изпълнителният директор и териториалните директори, а и лица, заемащи различни длъжности в Агенцията – чл.7 ги посочва. Публичните изпълнители биват два вида: в структурата на НАП и в Агенцията за държавни вземания (по ЗСДВ). Според ЗМДТ, чл.4 местните данъци се събират от служители на общинската администрация, като те имат правомощията на органи по приходите. Според чл.104 на Закона за акцизите и данъчните складове относно задълженията за акциз правомощия на орган по приходите имат митническите органи.
    Чл.8 и чл.10 ЗНАП съдържат назначаването и правомощията на изпълнителния директор. Според чл.10, ал.3 изпълнителният директор определя местонахождението и териториалната компетентност на дирекциите „обжалване и управление на изпълнението” при ЦУ със заповед, която се обнародва в Държавен вестник.
    Правомощията на териториалния директор са определени в чл.11, като конкретната дейност е локализирана в териториалните дирекции.
    Според чл.12 процесуалното представителство е предоставено на изпълнителния директор и на упълномощени от него юристи.
    Задълженията на органите по приходите са изброени в чл.14, а чл.19 урежда отговорността на агенцията за вреди, причинени на ФЛ и ЮЛ от незаконни актове, действия или бездействия на нейни органи или служители при или по повод изпълнение на дейността им.
    Органите по приходите действат при условията на обвързана компетентност. Компетентността може да е лична, материална или териториална. Чл.7, ал.3 във връзка с чл.8 ДОПК определя компетентната териториална дирекция, но за разлика от ДПК допуска изземване на компетентност само в случаите на отвод и самоотвод, както и трайна невъзможност за осъществяване на служебните задължения. Чл.110, ал.4 ДОПК дава възможност да не се спази чл.8 при възлагане на проверки на изпълнителни органи.
    Актовете на органите: имат се предвид индивидуални административни актове, издадени от органите по приходите. Става дума за актове, които имат конкретен адресат, отнасят се до конкретен случай и са с еднократно действие. Това са декларативни актове, които установяват задължението като ликвидно и изискуемо и не пораждат самото задължение.
    Разграничаваме актове за установяване на задължения по чл.106, ал.1, които се издават във връзка с грешно съдържание на подадена декларация (органът по приходите издава акт за установяване на задължението, с който се коригира декларацията). Има и актове за установяване на задължения по чл.107, ал.3 – от местните органи. Това е различна хипотеза – задълженото лице има право да получи справка за начина, по който е изчислено задължението; това е обосновка на начина на определяне на задължението и този последващ акт може да се обжалва.
    Разграничаваме и ревизионен акт като форма на последващ контрол, чл.108 – данъчните задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски се установяват с ревизионен акт.
    Данъчен акт са и решенията и отказите за издаване на документи, свързани с правата и задълженията на данъчно-задължените субекти, гл.22 ДОПК.
    Разграничават се и констативни актове – заповеди за възлагане, спиране, прекратяване на ревизия по чл.113.
    Разграничават се и актове, с които се реализира административно-наказателна отговорност – актове за установяване на нарушения и наказателни постановления.

УСЛОЖНЕНИЯ В СУБЕКТНИЯ СЪСТАВ НА ДАНЪЧНИТЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

    Нормалното развитие на данъчното правоотношение е между органите по приходите и ДЗЛ. Възможно е да настъпят усложнения, от една страна, свързани с пасивния субект, а от друга – с юридическия факт, породил правоотношението. В първия случай говорим за няколко усложнения: представителство, правоприемство, прехвърляне на данъчни задължения, отговорност за чужд данъчен дълг и солидарност.

    При представителството едно лице се представлява от друго както по отношение на основното задължение за плащане на данъка, така и по отношение на второстепенните задължения. Принципно уредбата на представителството в гражданското право е приложима и в данъчното. В ДОПК има два текста, които го уреждат – чл.10 и 11. Според чл.10, ал.2 малолетните, непълнолетните и поставените под запрещение ФЛ се представляват от техните родители, съответно настойници или попечители. Урежда се и назначаването на временен или особен представител в случаите на необходимост да се извършат нетърпящи отлагане действия спрямо недееспособно лице, което няма законен представител или при противоречие в интересите между представител и представляван.
    Приложимо е и законовото,и договорното представителство, като договорното се изключва, когато данъчният субект е задължен лично да се яви пред органите по приходите, за да даде личното си съдействие.
    Особеност на представителството в данъчното право е задължението за посочване на представителя или за регистрация, чл.81, ал.1 ДОПК. Чл.28, ал.4 и 5 задължават да се посочи лице като представител, на което да се връчват книжа и актове. В противен случай книжата и актовете се връчват чрез прилагане към досието, чл.32. В ЗДДС има специална фигура – т.нар. кредитиран представител за целите на ДДС, който се използва за регистрация на чуждестранни лица за целите на този данък.

    Друго усложнение е правоприемството: възможно е преди да приключи данъчното правоотношение данъчното задължение да премине към правоприемници. Правоприемството се отнася както до ФЛ, така и до ЮЛ и може да бъде универсално и частно. Тъй като данъчните задължения са парични, те се дължат от правоприемниците. Примери: преобразуване на търговско дружество – новоучредените или приемащи дружества са солидарно отговорни за данъчните задължения на преобразувалото се дружество. Също така при недвижимите имоти, когато собствеността премине върху правоприемник, данъкът за текущата година, ако не платен изцяло, се дължи от него. Има известна колизия между чл.36 ДОПК („когато при издаване на административния акт ФЛ, страна в производството почине, или ЮЛ, страна в производството, престане да съществува, производството се прекратява”), който предвижда прекратяване на производството при смърт/прекратяване на ЮЛ и чл.126, който урежда възможността да се продължи ревизията („в случаите на правоприемство или прекратяване, когато са налице множество правоприемници или отговарящи за задълженията лица и техните задължения или отговорност се установяват в общо производство, преди да предприеме съответните процесуални действия органът по приходите уведомява писмено за това лицата, като ги поканва в определен от него срок, но не по-малко от 14 дни, да посочат писмено представител в производството до приключването му с влязъл в сила акт”).

    Правоприемството трябва да се различава от прехвърлянето на данъчни задължения. В данъчното право, поради властническия характер на правоотношенията, страните не биха могли по своя воля да се заменят – заместването в дълг е изключено. Принципно правилото е, че чрез договор не може да се прехвърлят задълженията на трети лица. Става дума за конституционно установено задължения (чл.60) и данъчният длъжник е посочен в закона. Така че, договор за прехвърляне на данъчни задължения е относително недействителен спрямо държавата. Принудителното изпълнение винаги се насочва срещу длъжника, посочен в правната норма. На практика много търговски договори предвиждат прехвърляне на данъчни задължения (особено, когато става дума за местни и чуждестранни лица), като това води до утежняване на ситуацията на данъчния длъжник. Поемайки да плати чужди данъчни задължения, се увеличава данъчната тежест, като те не могат да му се признаят за разходи. В тази връзка чл.180 ДОПК урежда встъпване в правата на публичния взискател, като само изрично посочени лица могат да направят това. Решение 5663/98 г. на ВАС посочва, че нито по силата на гражданското право, нито по силата на данъчните закони, е допустимо прехвърлянето на публични задължения.

    Когато говорим за отговорност за чужд финансов дълг, става дума за случите, когато на трети лица данъчният закон е възложил задължение за удържане и внасяне на чужд данък. Чл.14, т.2 и чл.15 ДОПК уреждат принципно тази хипотеза и предвиждат, че когато данъкът се удържа и внася от трето лице, правилата по отношение на данъчния субект се прилагат и за това трето лице. Теоретичното обяснение: едно лице не изпълнява възложеното му със закон задължение, т.е. поведението му е противоправно. Държавата търпи вреди, изразяващи се в неудържан и невнесен данък, т.е. налице е състояние на непозволено увреждане. Вместо да се води иск, законът предвижда възможност принудителното събиране да се насочи спрямо третото лице. Теоретично се възразява, че третото лице няма имущество, че би могло да бъде глобено, но институтът е утвърден в законодателството, за да се гарантира събирането на публичните вземания.
    Чл.19 ДОПК урежда отговорността на членове на органи на управление при укриване на факти и обстоятелства, водещи до несъбиране на данъци („когато член на орган на управление или управител на задължено лице по чл.14, ал.2 (задължено да удържа и внася чужди данъци) укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие на това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, той отговаря за несъбраното задължение”). Смята се, че става дума за умишлено противоправно поведение.

    Близко до това усложнение е и солидарната отговорност. В данъчното право става дума само за пасивна солидарност. Не става дума за договорна солидарност, защото отношенията са властнически. Солидарна отговорност се предвижда напр. в чл.18 („лице, задължено по закон да удържа и да внася данък или задължителни осигурителни вноски, което не удържи или не внесе данъка или вноските, е солидарно отговорно с носителя на задължението за неудържания или невнесен данък или осигурителни вноски”); чл.211 ДОПК („който изплати на длъжника вземания или му предаде вещи въпреки наложения по съответния ред запор, отговаря солидарно с него за изплатеното или предаденото до размера на задължението с лихвата преди плащането”), чл.45 ЗМДТ (данъкът при придобиване на имущества по дарение и по възмезден начин може да се уговори да се дължи от двете страни; в този случай те отговарят солидарно), изобщо на доста места в данъчното право.
    Солидарната отговорност възниква post factum, докато отговорността за чужд дълг – първоначално. Трябва да се прави разлика: при и тук става дума за неправомерно поведение на лицето, което ще доведе до солидарна отговорност. От чл.60 К. обаче следва, че не би могло да се предвиди солидарна отговорност при съсобственост или при няколко наследници защото не може да се предвиди данъчно задължение за чуждо имущество, а всеки дължи данък според идеалните си части от имуществото, които притежава. В други законодателства се допуска.

    Свързани лица: определението се съдържа в пар.1, т.3 ДОПК, като са изброени критериите, при които лицата ще се смятат за свързани. Изхожда се от разбирането, че при свързаност между лицата те могат да уговорят по между си условия по сделките, различни от тези, които биха уговорили, ако не са свързани. Чл. 15 и 16 ЗКПО уреждат сделки при свързани лица и отклонение при данъчното облагане, като уреждат, че при тези хипотези доходите ще се облагат както при несвързани лица. Пар.1, т.10 ДОПК определя методите за определяне на пазарните цени. В теорията се нарича, че определянето е на принципа на протегнатата ръка.


УСЛОЖНЕНИЯ В ОБЕКТА НА ДАНЪЧНОТО ОБЛАГАНЕ

    Обхващат промени, свързан с ЮФ, породил данъчното правоотношение, а оттам и последиците от това. Възможно е данъчното облагане да е извършено, когато фактическият състав не е съществувал или пък е променен с обратна сила (напр. сделка, обявена за нищожна). Така може да се стигне до доплащане или възстановяване на данъка, като това е процедурата по чл.133 и сл. ДОПК. Дава се възможност данъчното задължение, определено с влязъл в сила ревизионен акт, да бъде изменено – било по инициатива на данъчния субект, било по инициатива на органа по приходите. Става дума за влязъл в сила и необжалван по съдебен ред ревизионен акт. Основанията са изброени в чл.133, ал.2 ДОПК. Изменението става с нова ревизия, а отказът подлежи на обжалване по съдебен ред. Когато се установи, че данъчното задължение е било определено в по-нисък или по-висок размер, се издава ревизионен акт, а ако има надвнесена сума – тя се прихваща или връща. Прихващането и възстановяването са уредени в чл.128 и сл.

    Заобикаляне на данъчния закон според общото определение: до заобикаляне на закона се стига, когато с правно позволени средства се постига забранен от правото резултат. Има и друго определение, според което заобикаляне на закона е налице, когато страните не използват обичайния вид сделки за постигане на определен резултат, а други, с цел да се наруши законът. При данъците, данъчният закон се нарушава, когато се платят по-малко или не се платят данъци. Особеното в случая е, че забранен е не гражданскоправният резултат, а данъчноправният. Изводът е, че данъчният закон предвижда като правна последица относителна недействителност на сделките спрямо държавата, т.е. сделките запазват гражданскоправния си ефект, а се доплащат дължимите данъци заедно с дължимите лихви. Чл.16 ЗКПО предвижда, че когато една или повече сделки се сключват при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък се определя без да се взима под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. За критерий се взима обичайният вид сделки при ценови условия на борса или статистическа информация за цени.

    За разлика от заобикалянето на данъчния закон при симулацията са налице две сделки – привидна и прикрита. Чл.16, ал.3 ЗКПО предвижда, че когато чрез привидна сделка се прикрие друга сделка, данъчното задължение се определя при условията, които биха възникнали, ако е осъществена прикритата сделка. Разкриването на подобни сделки не е скрепено с давност и може да стане със свидетелски показания. На практика трудно се стига до доказване на заобикалянето на закона и на симулацията.

    Подобни на сделките между свързани лица са и сделките, при които се стига до т.нар. трансферно ценообразуване – пар.1, т.9 ДОПК „трансферни цени налице, когато в търговските или финансовите взаимоотношения между свързани лица са приети или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими лица и които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите им”. При трансферните цени се предвиждат методи за определяне на пазарните цени, за да се установят реалните печалби и доходи на ДЗЛ. Освен при сделките между свързани лица, за трансферни цени може да се говори и когато лицата така организират дейността си в международен план, че пренасят печалбите си там, където данъчното облагане е по-ниско.

ДАНЪЧНИ ЗАДЪЛЖЕНИЯ

    Погасяването на данъчни задължения е широко понятие и включва както изпълнението в двете му форми (доброволно и принудително), така и други способи (давност, амнистия, опрощаване, отписване).
    Няма пречка за пораждането на едно данъчно задължение или за погасяването му в закона да бъдат предвидени условия и срокове. Условията не трябва да се смесват с фактическия състав, пораждащ данъчното задължение. Условно е задължението, когато пораждането му ще зависи от бъдещо самостоятелно събитие, което може да настъпи или не. Сроковете и условията не са част от фактическия състав, а влияят допълнително върху възникването на данъчното задължение.
    Условията обикновено се предвиждат при предвиждане на данъчни облекчения. В данъчното право сроковете има различно значение: с настъпването на срока, предвиден е данъчноправната норма, данъчното задължение става изискуемо. Предплащането на данъка в определен срок може да е основание за данъчно облекчение. Неплащането на данъка в срок води до неблагоприятни последици – лихви, а в някои материални данъчни закони са предвидени и глоби (ЗДДС), като неплащането е основание и за принудително изпълнение.

    Доброволното изпълнение е желаното изпълнение. Предпоставка за доброволно изпълнение е наличието на изпълняемо право, т.е. на вземане, което е ликвидно и изискуемо. За данъчното задължение не е нужно вземането да е безспорно, защото обжалването на ревизионните актове не спира изпълнението. Чл.127 ДОПК предвижда, че при издаване на ревизионния акт данъчното задължение се изпълнява в 14-дневен срок от връчване на акта. В материалните данъчни закони са предвидени срокове за внасяне на предвидените данъчни задължения, след настъпването на които вземането става изискуемо. В тази връзка са чл.165 ДОПК „събирането на държавните и общинските публични вземания се извършва въз основа на влязъл в сила акт за установяване на съответното публично вземане, издаден от компетентен орган, освен ако в закон е установено друго”; и чл.178 ДОПК „публичните задължения се изпълняват доброволно чрез плащане в брой или безкасово по съответната сметка. Публичните задължения, установявани или събирани от НАП, с изключение на задълженията по ЗМДТ се плащат безкасово”.
    В чл.169 ДОПК е уреден редът за погасяване. С ДОПК, за разлика от ДПК, редът е главница-лихви-разноски, дори ал.4 допуска, когато задълженията се отнася за една и съща година, лицето да посочи кое погасява.
    Чл.175 ДОПК урежда режима на лихвите. Преповторено е правилото, че върху лихви и лихви върху глоби не се дължи лихва. За данъчните задължения се дължи законна лихва.
    Доколкото става дума за паричен характер на данъчните задължения, изпълнението им се извършва чрез плащане. Начините за плащане са определени в чл.178, като с изключение на задълженията по ЗМДТ, плащането е безкасово.

    Данъчното законодателство допуска възможността за отсрочване или разсрочване на данъчни задължения. Тези два института са уредени в чл.183-189 ДОПК. Най-общо, те се прилагат, когато ДЗЛ не е в състояние да изпълни задълженията си.
    При отсрочването задължението трябва да се изпълни изцяло на новия падеж, а при разсрочването – за всяка отделна вноска се определя различен падеж.
    В чл.183, ал.2 са посочени условията, при които може да се стигне до отсрочване или разсрочване. Институтът не се прилага служебно, а това е правна възможност за длъжника. Преценява се дали затрудненията са временни, преценява се обезпечението, което се дава и пр. Длъжникът може да поиска и двата способа. Дължат се лихви, но чл.183, ал.3 предвижда, че те са в размер на основния лихвен процент, ако се спазва погасителния план. При неспазване на погасителния план сумите става изискуеми, заедно със законната лихва.
    Чл.183, ал.5 посочва случаите, когато не се допуска разсрочване или отсрочване.
    Чл.184 посочва компетентните органи, като критерият е размерът на задължението и срокът, за който се иска отсрочване или разсрочване – териториалния директор; изпълнителния директор на НАП и министъра на финансите. Компететността е степенна; не може да се изземва и делегира.
    Актът, с който се дава отсрочване или разсрочване е разрешение и е ИАА. Трябва да бъде мотивирано и според чл.187 може да се обжалва (както и отказът).
    По чл.186 пак се говори за отсрочване и разсрочване, но става дума за случаи когато не се дължат лихви. Това са хипотезите на стихийни бедствия, производствени аварии и т.н. и поради това се предвижда отсрочването или разсрочването да са без лихви.
    Въпросът и при двата института е да не се стига до недопустима държавна помощ.
    За местните данъци и такси компетентен е общинският съвет.
    Особен случай е предвиден в чл.188 ДОПК, като се дава възможност на МС да разгледа и да прецени намаляване, отсрочване или разсрочване на обединени публични задължения на длъжник, т.е. не само за данъци. И тук се преценява дали няма да е налице недопустима държавна помощ, за което се пита ЕК (министърът на финансите следва да получи съгласието на ЕК за допустимостта и съвместимостта с принципите на свободната конкуренция; след получаване на това съгласие министърът внася въпроса за решаване от МС). Отказът на МС не подлежи на обжалване.
    Отсрочването и разсрочването при производство по несъстоятелност са уредени в чл.190 ДОПК. Изрично се въвежда забраната за цесия на публични вземания.

ГАРАНЦИИ ЗА ИЗПЪЛНЕНИЕ НА ДАНЪЧНИТЕ ЗАДЪЛЖЕНИЯ

    В широк смисъл под гаранции се разбират редица правни институти, установени в законодателството, които гарантират събирането на данъчните задължения изцяло и в срок. По-важни са напр. финансовият (данъчният) автоматизъм, който дава възможност вземането да се събере без издаване на данъчен акт, без подаване на данъчна декларация, без да се развие същинското производство (удържане на ДОД върху доход от трудови възнаграждения; авансово удържане на данък от ЮЛ-платци на различни категории данъци. Друга гаранция е задължението да се представя декларация, че не се дължат данъци при прехвърлителни сделки – чл.264 ДОПК „прехвърлянето или учредяването на вещни права върху недвижими имот или наследствени права, включващи недвижими имоти, включването на недвижими имоти или вещни права върху недвижими имоти като непарична вноска в капитала на търговски дружества, вписването на ипотека или особен залог се допуска след представяне на писмена декларация от прехвърлителя или учредителя, съответно ипотекарния длъжник или залогодателя, че няма непогасени подлежащи на принудително изпълнение задължения за данъци, мита и задължителни осигурителни вноски. Наличието или липсата на непогасени данъчни задължения за имота с удостоверява в данъчната оценка”. Други гаранции са солидарната отговорност; отговорността за чужд дълг; при много лицензионни режими се изисква удостоверение от органите по приходите, че съответното лице не дължи данъци, удостоверени с влязъл в сила акт на органите по приходите.
    Под гаранции в тесен смисъл разбираме привилегиите в конкретен юридически смисъл на понятието. Чл.136 ЗЗД урежда привилегиите към държавата – общи и специални, за вземанията й за данъци. При специалните привилегии вземането на държавата за данъци се свързва с определен имот. Те се предхождат от вземанията за разноски за обезпечаването и принудителното изпълнение и за исковете по чл.134 и 135 ЗЗД.
    При общите привилегии вземанията на държавата се разпределят върху цялото имущество на длъжника, но и тук държавата не е на първо място (преди нея са вземанията на работници/служители и вземанията за издръжка). Също и в производството по несъстоятелност, чл.722 държавата не е на първо място (преди това са вземания от трудови правоотношения и вземания за законна издръжка).
    В чл.169 ДОПК се урежда последователността за погасяване на вземанията: главница-лихви-разноски, като ал.2 дава възможност при няколко различни публични вземания длъжникът да посочи кое погасява. Същото е предвидено и в ал.4 за данъците от една и съща година – изборът може да се прави до започване на принудителното изпълнение. В чл.219 ДОПК е уредена конкуренцията между публични вземания в производството по принудително събиране – принципът е съразмерно погасяване на задълженията, като редът е: данъци, митнически задължения, задължения за задължителни осигурителни вноски; други публични задължения, които постъпват направо в републиканския и/или местния бюджет; други публични вземания.
    В чл.193 ДОПК е уредено събирането на публични вземания в производство по несъстоятелност, а в чл.191 – конкуренцията между публичното и частното изпълнително производство, като целта на тази уредба е да се гарантира събирането на публичните вземания, вкл. и за данъци.

    Публичните вземания могат да бъдат обезпечени чрез налагане на запор, възбрана или други подходящи мерки. В чл.1 ДОПК производството по обезпечение е уредено като самостоятелно производство заедно с производството за събиране на публичните вземания. Гл.24 урежда обезпечителното производство.
    Налагането на обезпечителни мерки може да започне и да протече по различни начини. Според чл.121, ал.2 ДОПК производство по обезпечение може да започне в производство по извършване на ревизия или с издаване на ревизионен акт. Тук следва да се спомене чл.153, според който при обжалване на ревизионен акт представеното или предложеното обезпечение се съобразява с оглед преценката на решаващия орган за спиране на изпълнението.
    Според чл.177, ал.4 ДОПК обезпечителни мерки могат да се наложат и във фазата, когато принудителното събиране е все още от компетентността на изпълнителите при НАП („обезпечението на вземанията по ал.1 (т.е. за данъци и задл. осигурителни вноски, глоби и имуществени санкции, чието събиране е възложено на НАП) може да се извършва от публичния изпълнител при НАП до изпращането на изпълнителното дело на публичния изпълнител при АДВ за принудително изпълнение на вземането”).
    Обезпечителното производство може да се развие и във фазата на принудително събиране от органите на АДВ с постановление на публичния изпълнител, чл.221, ал.4 „в случаите, когато не са наложени обезпечителни мерки, принудителното изпълнение върху вземания на длъжника и върху негови движими и недвижими вещи започва чрез налагането на запор, съответно чрез вписване на възбрана, с постановление на публичния изпълнител”).
    Обезпеченията се извършват, като имуществото се оценява по един и същи начин, независимо по кой ред се извършва обезпечението, чл.195, ал.6 – принципът е, че се взима балансовата стойност на актива (тя обикновено е под пазарната) „обезпеченията се извършват по балансовата стойност на активите, а когато такава няма – в следната последователност: 1. по данъчната оценка; 2. по застрахователната стойност; 3. по придобивната стойност на вещи-собственост на ФЛ”.
    Когато обезпечителната мярка е наложена, дори и при издаването на ревизионен акт се издава отделно постановление за налагане на мярката – чл.121, ал.2 и чл.195, ал.3.
    Редът за обжалване на постановленията е уреден в чл.197, като първо се предвижда административно обжалване пред горестоящия орган на съответния публичен изпълнител, а неговото решение се обжалва пред административния съд по местонахождението на публичния изпълнител.

    В чл.121 е уредено правилото, че обезпечителните мерки не бива да водят до сериозно възпрепятстване на дейността на лицето и е предвиден срок, след изтичането на който мерките се считат за прекратени (ал.1 „в хода на ревизията или при издаване на ревизионния акт органът по приходите може да поиска мотивирано от публичния изпълнител налагането на предварителни обезпечителни мерки с цел предотвратяване извършването на сделки и действия с имуществото на лицето, вследствие на които събирането на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски ще бъде невъзможно или значително ще се затрудни”; ал.4 „когато в срок до 4 месеца от налагането на първата предварителна обезпечителна мярка не е издаден ревизионен акт, наложените обезпечителни мерки се смятат за прекратени, освен ако е направено искане за продължаването им пред административния съд по местонахождението на органа, наложил обезпечителната мярка. Искането може да бъде направено от публичния изпълнител или ревизираното лице”).
    Обезпечителните мерки са посочени в чл.198:
-    налагане на възбрана върху недвижим имот или кораб;
-    запор на движими вещи и вземания;
-    запор на сметки на длъжника;
-    запор на стоките в оборот на длъжника.
    Мерки могат да се наложат върху цялото имущество на длъжника без несеквестируемото, уредено в чл.213 – „принудителното изпълнение се насочва върху цялото имущество на длъжника, с изключение на: 1. вещите за всекидневна употреба на длъжника и на неговото семейство, необходимата храна, топливо, работен добитък и предмети за упражняване на занятие или дейност по списък, одобрен от Министерския съвет; 2. единственото жилище на длъжника; ако жилищната площ е повече от 30 кв. м за длъжника и за всеки от членовете на семейството му поотделно, разликата се продава, ако при тези условия жилището е реално поделяемо; 3. сумите по сметки в банки в размер до 250 лв. за всеки член от семейството; 4. земеделските земи - до една четвърт от притежаваните, но не по-малко от 3 дка, обработвани пряко от длъжника или от член на неговото семейство, както и необходимия за обработването им инвентар; 5. трудовото възнаграждение, обезщетението по трудово правоотношение, пенсията или стипендията - в размер до 250 лв. месечно.”; ал.2: „не се допуска принудително изпълнение и върху: 1. обезщетенията по социалното осигуряване, включително за безработица; 2. социалните помощи, предоставяни от държавния или общинския бюджет; 3. сумите по дарение от физически и юридически лица, получени от лица с трайни увреждания с намалена работоспособност над 50 на сто и други категории лица в неравностойно социално положение; 4. вземанията за издръжка, определени от съда”. Могат да се наложат и няколко обезпечителни мерки.
    В чл.199 е уредена възможността длъжникът да влияе върху вида на обезпечението, като предложи заменянето на един вид обезпечение с друг („публичният изпълнител или съдът, след като обсъди възраженията на публичния взискател, може по искане на длъжника да допусне заменянето на един вид обезпечение с друго равностойно обезпечение”), а ал.2 задължава органите да променят обезпечението при предложени пари, неотменима и безусловна банкова гаранция или залог на държавни ценни книги („без съгласието на публичния взискател длъжникът може винаги да замени наложеното обезпечение с пари, неотменяема и безусловна банкова гаранция или държавни ценни книжа. Паричната гаранция се прави по сметката на публичния изпълнител”). Отказът да се отмени обезпечението може да се обжалва по реда на чл.197.
    Според чл.196 постановлението следва да съдържа вида на обезпечителната мярка и имуществото върху което се налага. Изискват се и допълнителни действия, напр. чл.201 предвижда, че при запор на движими вещи се извършва опис, оценка и предаване на вещта за пазене („при запор на движима вещ публичният изпълнител извършва опис, оценка и предаване на вещта за пазене на длъжника или на трето лице или изземва и съхранява вещите, като върху вещта може да се поставя запорен знак (стикер)”).
    При възбрана чл.205 предвижда вписване на постановлението по реда на вписванията („налагането на възбрана върху недвижим имот или кораб се извършва чрез вписване на постановлението по разпореждане на съответния съдия по вписванията по реда на вписванията. За извършеното вписване съдията по вписванията изпраща съобщение до длъжника. За възбраната се изпраща съобщение до Централния регистър на особените залози. Особен залог, вписан след възбраната, не може да се противопостави на публичното вземане”).
    При вземания от банки се изпращат запорни съобщения – чл.202 – „запорът върху вземания на длъжника от банки се извършва чрез връчване на запорно съобщение на банките, като запорът се смята наложен от часа в деня на връчване на запорното съобщение на банката. Подлежат на запор всички видове банкови сметки, депозити, както и вложени вещи в трезори, включително съдържанието на касети и суми, предоставени за доверително управление от длъжника” (същото и при вземания от трети лица).
    Стоките в оборот се предават на отговорно пазене, чл.207 „запорът върху стоки в оборот се извършва с опис. Стоките в оборот се предават на отговорно пазене на длъжника и на материалноотговорните лица, които се разпореждат с тях”.
    Всички действия, извършени от длъжника или трети лица с възбранени/запорирани вещи/вземания, са относително недействителни спрямо държавата – чл.206, ал.2 „от датата на получаването на запорното съобщение третото задължено лице не може да предава дължимите от него суми или вещи на длъжника, като спрямо тях то има задължението на пазач. Изпълнението след получаване на запорното съобщение е недействително спрямо държавата. Третото задължено лице отговаря солидарно за вземането с длъжника до размера на задължението му”.
    Чл.208 урежда производството по отмяна на обезпечението, като отмяната се извършва от наложилия обезпечението орган. Отказът за отмяна може да се обжалва.
    Чл.206, ал.2, изр.2 предвижда солидарна отговорност, а също такава е предвидена в чл.211, в случаите на разпореждане с вземания или вещи, върху които е наложена обезпечителна мярка, чл.211, ал. 1 „който изплати на длъжника вземания или му предаде вещи въпреки наложения по съответния ред запор, отговаря солидарно с него за изплатеното или предаденото до размера на задължението с лихвата след плащането”.
    Поставя се въпросът дали длъжникът може да претендира вредите, резултат на обезпечението, ако по-късно бъде отменен актът, установяващ данъчното задължение. Няма практика по този въпрос, но предпоставка за подобно обезщетение във всички случаи би било длъжникът да докаже, че е съобщил всички обстоятелства на органите по приходите от значение за отмяна на акта. Такава отговорност би могло да се изведе от общите принципи на данъчния процес и от чл.45 ЗЗД.

ПРУНУДИТЕЛНО ИЗПЪЛНЕНИЕ

    Принудителното изпълнение е вторият вид изпълнение след доброволното. Правните последици от него водят до погасяване на данъчното задължение, не по волята на длъжника, а вследствие на упражняването на държавна принуда.
    Правната уредба на принудителното изпълнение се съдържа в гл.25, 26 и 27 ДОПК и в ЗСДВ, където е уредена структурата и правомощията на АДВ.

    Принципи на принудителното изпълнение:
-    принцип на законност: участниците осъществяват правата и задълженията си според предписаното в закона;
-    принцип на служебното начало: при наличието на предпоставките, посочени в закона органът по принудителното изпълнение трябва да открие, проведе или прекрати производството по принудително изпълнение.
-    принципи на бързина и писмено начало: означават съответно действията да се предприемат своевременно, като трябва да се отразяват в писмени документи.

    Компетентните органи, които провеждат принудителното изпълнение, се наричат публични изпълнители. Те биват два вида: публични изпълнители при АДВ и публични изпълнители при НАП.
    Правомощията на публичните изпълнители при АДВ се съдържат в чл. 84 ЗСДВ.
    Публичните изпълнители при НАП осъществяват принудително събиране на вземания, установени от агенцията и само чрез определени способи (насочване на изпълнението към вземания на длъжника). Когато тези способи се изчерпат, едва тогава преписката се препраща към АДВ за изпълнение чрез други способи – чл.177 ДОПК: ал.1 „Неплатените в срока за доброволно изпълнение задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, глоби и имуществени санкции, установяването на които е възложено на Националната агенция за приходите, се събират чрез изпълнение върху паричните средства на длъжника, включително в банките, и паричните му вземания от трети лица. Събирането се извършва от публичните изпълнители на Националната агенция за приходите в 6-месечен срок от изтичането на срока за доброволно изпълнение по чл. 182, ал. 1”; ал. 3 „ако вземането не бъде събрано изцяло в срока по ал. 1 и не са налице условията по ал. 2, изпълнителното дело се изпраща на публичния изпълнител на Агенцията за държавни вземания”.

    Страни в производството по принудително изпълнение: изброени са в чл.210:
-    органът по принудително изпълнение;
-    публичните взискатели;
-    длъжниците и техните наследници;
-    обезпечените кредитори.
    Действията по принудително изпълнение се развиват между органа по принудително изпълнение и длъжника. Така публичният изпълнител осъществява действия по обезпечаване на вземането и неговото принудително изпълнение. При тези си действия публичните изпълнители издават актове, които се наричат постановления и разпореждания, а за всяко извършено действие се съставя протокол, чл.226 ДОПК, ал.1 „в изпълнение на правомощията си публичният изпълнител издава постановления и разпореждания”; ал.2 „за всяко предприето и извършено действие от публичния изпълнител се съставя протокол, в който се отбелязват датата и мястото на съставянето му, предприетите действия, направените искания, постъпилите суми и направените разноски”.
    При осъществяването на принудителното изпълнение е възможно да възникне конкуренция между различни видове публични вземания. Тази конкуренция е уредена в чл.219 – принципът е съразмерно погасяване на задълженията, като е посочена и поредността (данъчни и митнически задължения и задължения за задължителни осигурителни вноски; други публични задължения, които постъпват направо в републиканския и/или местния бюджет; други публични вземания).

    Принудителното изпълнение е вид изпълнение, поради което предпоставките за започването му са идентични с тези на доброволното:
-    изпълнителен титул: в чл.209 са изброени изпълнителните титули – към данъчното право са относими четири от тях (ревизионен акт, актовете по чл.106, 107 ДОПК, данъчни декларации, постановление за принудително събиране, издадено от митнически орган).
-    длъжникът да е изпаднал в забава, т.е. въпреки настъпилия падеж да не изпълнява.
-    да не е налице хипотеза на отсрочване или разсрочване.
-    да не е спряно принудителното изпълнение (спирането е уредено в чл.222).
    Публичният изпълнител преди да пристъпи към същинското изпълнение е длъжен да изпрати покана/съобщение за доброволно изпълнение. Целта е за последен път длъжникът да се мотивира да изпълни. Поканата е уредена в чл.182, като са уредени и принудителни административни мерки, предприемани съвместно от органите по приходите и МВР (напр. забрана за напускане на страната), чл.182, ал. 1 „ако задължението на бъде изпълнено в законоустановения срок, преди да бъдат предприети действия за принудителното му събиране, органът, установил вземането, съответно публичният изпълнител при НАП, изпраща покана до длъжника да плати задължението си в 7-дневен срок...”.
    Поканата е уредена и в чл.221, където вече се говори за съобщение до длъжника, като още един път му се дава 7-дневен срок за доброволно изпълнение „когато задължението не е изплатено в 7-дневния срок от получаването на поканата по чл.182, ал.1, публичният изпълнител пристъпва към изпълнение, като е длъжен да изпрати на длъжника съобщение, с което му дава 7-дневен срок за доброволно изпълнение”. Изпращането на поканата/съобщението е задължително процесуално действие и липсата му се счита за съществено процесуално нарушение и действията на органа могат да се обжалват.

    Важна последица от започването на изпълнителните действия е прекъсването на погасителната давност. В чл.222 са уредени основанията за спиране, отлагане и възобновяване на погасителната давност, като е предвидено, че не се дължат лихви за периода на спиране.
    В чл.225 са уредени основанията за прекратяване на производството.
    Принудителното изпълнение е насочено върху цялото имущество на длъжника, с изключение на несеквестируемото – чл.213. Няма несеквестируемо имущество на ЮЛ.

    Способите за принудително изпълнение са посочени в чл.215 (различни са от обезпечителните мерки – да не се бъркат!!!). Тук се говори за изпълнение върху вземания и парични средства в банки и вземания и парични средства в трети лица. Другият способ е изпълнение върху движими и недвижими вещи и ценни книги.     Предвидени са няколко презумпции. Счита се, че независимо дали вземането е изискуемо или не, ако третото лице плати на длъжника, то се задължава към органите по приходите в същия размер, чл.230, ал.3 „независимо дали вземането е изискуемо или ликвидно, ако третото лице плати, вземането се счита за такова, а ако плати на длъжника, се задължава към публичния изпълнител в същия размер”. Също така е предвидена оборимата презумпция, че движимите вещи и парични средства, намерени у длъжника, се считат за негови, чл.215, ал.2 „за движими вещи и парични средства на длъжника по смисъла на ал.1 се смятат, до доказване на противното, и тези намерени у него, в жилището му или в други собствени или наети от него помещения, превозни средства, офиси, каси или сейфове”. Предвидена е и презумпция за собственост върху недвижимите имоти, ако длъжникът владее и няма други данни за собственост.
    Длъжникът може, след като обяви всичките си активи, да посочи имущество, срещу което да бъде насочено принудителното изпълнение или пък да посочи способ, стига те да осигуряват погасяването на публичното вземане, чл.214, ал.1 „длъжникът може, след като обяви цялото си имущество, да предложи изпълнението да бъде насочено върху друга движима или недвижима вещ или да бъде извършено само чрез някои от исканите от публичния изпълнител способи; ал.2 „предложението на длъжника не се приема, ако предложеният начин на изпълнение не е в състояние да удовлетвори изцяло публичния взискател”. Отказът на публичния изпълнител подлежи на обжалване по реда на чл.197.
    В отделни разпоредби детайлно са развити самите процедури по реализиране на предвидените способи:
- чл.228: изпълнение върху вземания от банки;
- чл.230: изпълнение от трети лица, които не са банки;
- чл.231: изпълнение върху дялове;
- чл.232: изпълнение върху ценни книги;
- чл.233: изпълнение върху вещи (движими и недвижими).
    Усложнения могат да настъпят при вещи СИО, както и при съсобствени вещи – чл.258-263.

    Защитата срещу принудителното изпълнение се съдържа в гл.27 ДОПК. Уредена е възможността длъжникът и трети лица да се защитят срещу незаконосъобразни действия. Длъжникът може да обжалва само изпълнителните действия без да може да обжалва основанието и размера на вземането. Обжалването всъщност може да е както от длъжника, така и от трети лица с правен интерес (съпруг, съдружник, съкредитор).
    Жалбата не спира изпълнението (не спира действията по принудително изпълнение), освен ако е подадена от трето лице със самостоятелни права върху вещта и това е доказано, чл.266, ал.4 „жалбата не спира действията по принудителното изпълнение, освен ако е подадена от трето лице със самостоятелни права върху вещта, върху която е насочено принудителното изпълнение. Самостоятелните права се удостоверяват с писмени доказателства, приложени към жалбата”.
    Жалбата се подава до директора на АДВ, а ако е срещу действия на публичен изпълнител при НАП – до съответния териториален директор. Те се произнасят, като могат да отменят или да потвърдят действията, или да върнат преписката за ново действие. Техните решения могат да се обжалват по съдебен ред пред съответния административен съд. Неговото решение е окончателно.
    Вторият способ за защита е уреден в чл.269, ал.1 „трето лице, чието право е засегнато от изпълнението, може да предяви иск, за да установи правото си”. Той може да се използва само от трети лица, чиито права са засегнати от изпълнението. Предвидена е възможност за иск срещу длъжника и взискателя, с който да се установи правото на третото лице. Съдът уведомява публичния изпълнител, който спира производството или преминава към друг способ за принудително изпълнение, или пък насочва изпълнението към друга вещ.

ДРУГИ СПОСОБИ ЗА ПОГАСЯВАНЕ НА ДАНЪЧНИТЕ ЗАДЪЛЖЕНИЯ

    При тези способи не винаги се стига до постъпване на парични средства в бюджета, като става дума за специфични институти на данъчното и гражданското право. Тези способи са приложими, доколкото са предвидени за погасяване на данъчни задължения, чл.168 урежда начините за погасяване на публичните вземания.
    Амнистия: предвидена е в Конституцията, чл.84, т.13 като правомощие на НС. Може да бъде финансова или наказателна. Амнистията се постановява от НС със закон, който влиза в сила от деня на обнародването му, защото с него се предоставят само права. Законът има еднократно действие – амнистират за задълженията и действието на закона се прекратява. По същество със закона за амнистия не се отменя фактическият състав, породил вземането, т.е. не се отменя нормата, уреждаща данъчното задължение. Този закон се прилага служебно от органа от приходите/публичния изпълнител, без да е необходимо сезиране от длъжника. Амнистията може да бъде пълна (цялото вземане се амнистира: главница-лихви-разноски), частична (част от вземането) или под условие (напр. ако до някакъв срок се погаси главницата да се амнистират лихвите).

    Опрощаване: компетентен е президентът, чл.98, т.12 от Конституцията. Това е изключително негово правомощие, което не може да се делегира на вицепрезидента. Прилага се, доколкото е относим към настоящите условия, един Указ на Държавния съвет – 2773 от 1980 г. Той урежда процедурата. Тук става дума за опрощаване на конкретно задължение на конкретен длъжник. Президентът се сезира от длъжника с молба. Събират се данни за имотното и здравословното му състояние, за да се прецени дали вземането е събираемо или не. Изпраща се специален формуляр на длъжника, с който той позволява да се разкрие данъчната тайна. Взема се становището на общинския съвет, на взискателя. Към президента съществува комисия, която обсъжда преписките и изготвя доклад. Президентът в условията на оперативна самостоятелност може да опрости задължението с индивидуален указ. Отказът е с писмо, с което лицето се уведомява, че задължението му не е опростено. Отказът не подлежи на обжалване. Лицето може да подаде отново молба при настъпване на нови обстоятелства относно имотното/здравословното му състояние.

    Прихващане: общата уредба се съдържа в чл.128-132 ДОПК. Уредба се съдържа също така и в чл.170 (прихващане до започване на процедурата за принудително изпълнение) и чл.223 (във фазата на принудително изпълнение). Прихващането е по принцип институт на гражданското право, където е уреден общият режим, но модифицирано се прилага и в данъчното право.
    При общия режим всяка страна може да направи изявление за прихващане и да настъпят правните му последици без да се иска съгласието на насрещната страна. Особеност в данъчното право е, че доколкото страна е държавата чрез органа по приходите, прихващането се извършва от тях независимо чие е волеизявлението (т.е. налице е нещо като съгласие от тяхна страна).
    Правните последици от прихващането настъпват към момента, към който то е било възможно, т.е. и двете вземания са били ликвидни и изискуеми, а не към момента на волеизявлението или акта на органа по приходите – чл.128, ал.1, изр.2 („... Може да се извърши прихващане с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност”) и чл.170, ал.3 – при прихващане до започване на принудителното изпълнение („може да се извърши прихващане с погасено по давност публично задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност”) – изрично е предвидено, че е ирелевантен въпросът настъпване на давност между изявлението на органа по приходите и възможността за извършване на прихващане.
    Трябва да са налице насрещни, ликвидни, еднородни, изискуеми задължения. Погасяването е до размера на по-малкото, а се начислява лихва от момента, когато прихващането е било възможно. Чл.129 урежда процедурата, като инициатива може да има както органът по приходите, така и ДЗЛ. Възможна е ревизия или проверка, като отказите за прихващане подлежат на обжалване по общия ред по ДОПК.

    Друг способ е погасителната давност: както в гражданското права, така и в данъчното погасителната давност е ЮФ, нормативно определен период от време, през който носителят на субективното право бездейства и не го упражнява. В резултат на това бездействие, когато се потърси изпълнение, длъжникът може да възрази и да откаже изпълнение на задължението. Давността се упражнява чрез възражение.
    В данъчното право давността е уредена в чл.171-172 ДОПК и принципно е 5-годишна. Особен е началният момент, от който започва да тече – 01.01. на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение!! Давността е по-кратка само ако е предвидено в закон (няма такъв).
    Чл.171, ал. 2 посочва друг, 10-годишен срок, изрично определен като давностен, който се прилага независимо от спирането и прекъсването на давността „с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено”. Чл.172 посочва основанията за спиране и прекъсване. Трябва да се прави разлика между давността в чл.171 и преклузивния срок по чл.109 „не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация”.

    Отписване: чл.173 ДОПК „вземанията се отписват, когато са погасени по давност, както и в случаите, предвидени със закон”. Такъв случай е чл.5, ал.5, т.9 ЗНАП, който дава възможност на управителния съвет да отпише задължения до 100 лв., разноските за събирането на които ще надвишат задължението. Друга хипотеза е възможността МС при процедурата за отсрочване/разсрочване да намали обединените публични задължения на длъжника, чл.188, ал.3.

ДАНЪЧЕН ПРОЦЕС. ОБЩА ХАРАКТЕРИСТИКА. УЧАСТНИЦИ, СУБЕКТИ И СТРАНИ В ПРОЦЕСА

    Данъчната дейност се осъществява на основата на определени процесуални правила, съвкупността от които образуват данъчния процес. Това са нормите, съдържащи се основно в ДОПК, ЗСДВ, АПК, ЗАНН. Пар. 2 на ПЗР на ДОПК препращат към АПК „за неуредените с този кодекс случаи се прилагат разпоредбите на АПК и ГПК”. Процесуални норми има и в отделните материални данъчни закони.
    По принцип данъчният процес е административен процес. С оглед на спецификите на материалното данъчно право се наблюдава отклонение и в процесуалните норми. С оглед отклоненията от общия административен процес е правомерно да се говори за данъчен процес.
    Понятието данъчен процес в широк смисъл обхваща различни производства – по данъчна регистрация; по извършване на ревизии, проверки; по издаване и обжалване на данъчни актове; по изпълнение (в двата му вида) на данъчни актове; по налагане на обезпечителни мерки; по установяване на данъчни нарушения и налагане на санкции. В тесен смисъл данъчният процес включва административното правораздаване по данъчни спорове (съдебната фаза). Някои от производствата са посочени в чл.1 ДОПК.

    Принципи, въз основа на които се развива данъчният процес:
-    принцип на законност: чл.4, ал.1 от Конституцията и чл.2 ДОПК „органите по приходите и публичните изпълнители действат в рамките на правомощията си, установени в закона, и прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица”. В данъчното право и процес това означава, че всяко процесуално действие на органите по приходите или на данъчния субект трябва да е съобразено с процесуалния и материалния закон.
-    принцип на обективност: чл.3 ДОПК „органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този кодекс”. Изразява се в това, че органът по приходите трябва да достигне до обективната истина относно фактите, релевантни за данъчното облагане, включително и такива, водещи до данъчни облекчения. Това е предпоставка за законосъобразното решаване на спора.
-    принцип на самостоятелност и независимост на органите по приходите: чл.4 ДОПК „органите по приходите и публичните изпълнители осъществяват производството самостоятелно. При изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона”. Изразява се в това, че органите по приходите и публичните изпълнители осъществяват производството самостоятелно и въз основата на закона. Чл.7, ал.3 и чл.76: по-горестоящият орган може да изземе преписката и да възложи да друг равен по степен орган само при отвод и самоотвод.
-    принцип на служебното начало: чл.5 ДОПК „органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато няма искане от заинтересованите лица, да изискват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения”. Принципът се извежда чрез задължението на органа по приходите чрез активни действия да осигури бързото и правилното развитие на процеса и да събере всички факти от значение за случая, включително тези, свързани с данъчни облекчения.
-    принцип на равнопоставеност на страните: осигуряват се равни процесуални възможности за сочене на доказателства и за правене на възражения с цел да се въздейства върху крайния акт.
-    принцип на процесуална икономия: да се осигури бързо развитие на производството. За тази цел са предвидени срокове: за извършване на ревизии, за издаване на актове. Чл.22 относно установяването и изчисляването на сроковете– много важен!!
-    принцип на служебната тайна: относно данъчна и осигурителна информация – чл.72-75 във връзка с чл.270 (предвижда административно-наказателна отговорност).

    Участници, субекти и страни в данъчния процес: уредбата е в чл.9-13 ДОПК. Адресати на данъчните актове са неограничен брой ФЛ и ЮЛ, които заедно с органите на приходната администрация имат определени процесуални права и задължения. Както и в административния процес най-общо те бива три групи: участници; субекти и страни.
    Участници: най-широкото понятие, което включва като субектите, така и страните. Като участник в данъчния процес може да бъде определен всеки правен субект, който е носител на процесуални права и задължения и изпълнява някаква процесуална роля – чл.9, ал.3 „участници в административното производство са субектите и всички други лица, които участват в извършването на процесуални действия” (ал.1 не е много вярна – С.П.).
    Субекти на данъчния процес са само тези правни субекти, които имат право да извършват определени процесуални действия във връзка със започването, развитието и приключването на процеса. Те всъщност могат да встъпват в материални данъчни правоотношения, а оттам и в процесуални. Тук се включва и решаващият спора орган (т.е. субекти = страните + решаващия орган). Други участници като вещи лица напр., само подпомагат субектите.
    Страни: тези правни субекти, които участват в процесуално правоотношение и могат да бъдат засегнати техните права и законни интереси от актовете на органите по приходите.
    В различните фази на данъчния процес участниците имат различен характер: в етапа на ревизията участници са органът, който ще издаде ревизионния акт и участниците в ревизията; при административното и съдебното обжалване – ще имат качеството на страни в процеса.

ДАНЪЧЕН КОНТРОЛ

    Данъчният контрол като вид контрол е дейност по гарантиране на изпълнението на управленчески решения – в случая- изпълнението на нормативните актове, уреждащи данъчното облагане. Това е дейност по съпоставяне на фактическото положение с действащото законодателство и се схваща като контрол относно точното изпълнение на данъчните норми.
    В чл.110 ДОПК са уредени две форми на данъчен контрол. В ал.2 и ал.3 се говори съответно за ревизия и за проверка. Ревизията е определена като съвкупност от процесуални действия, осъществявани от органите по приходите за установяване и доказване на факти и обстоятелства, насочени към установяване на данъчни задължения. При проверката само се установяват факти и обстоятелства, относими към данъчните задължения, но не се установяват самите задължения. Във връзка с извършена ревизия също се извършва т.нар. проверки по делегация и насрещни проверки, но с тях не се установяват задължения.
    Съставянето на ревизионни актове се предхожда от множество проверовъчни действия на контролния орган, регламентирани в данъчното законодателство. Предвидени са също условия за тяхната валидност и правните им последици. За да имат съставените актове доказателствена сила, контролният орган трябва да провери фактическото положение на обекта, да го съпостави с действащото законодателство, а ревизионните актове трябва да са подкрепени с доказателства, удостоверяващи направените констатации. Съвкупността от всички тези действия, заедно със съставените актове, образуват данъчната ревизия като едно нормирано, установено от законодателството производство. Ревизия се прави за изтекъл отчетен или данъчен период и тя е форма на последващ контрол.
    Ревизията започва с издаване на заповед за започване на ревизия, чл.112, ал.1 „ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията”. Компетентният орган е териториалният директор или определен от него орган (началник отдел „Данъчно-осигурителен контрол”) или изпълнителният директор на НАП за цялата страна. Ревизиите се възлагат на орган по приходите (инспектор, експерт). В чл.113, ал.1 е описано съдържанието на заповедта: тя е писмена, включва описание на периода, който се проверява, ревизираното лице, срока за извършване. Заповедта е конститутивен акт и не подлежи на обжалване.
    Чл.114 определя сроковете за извършване на ревизиите. По принцип срокът е три месеца, като започва да тече от връчване на заповедта за възлагане, чл.114, ал.1 „срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане”. Ал.2 и 4 уреждат хипотезите на удължаване на срока: едната хипотеза е удължаване от органа, възложил ревизията, ал.2 „ако срокът по ал.1 се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до един месец със заповед за удължаване на срока от органа, възложил ревизията”; втората хипотеза е удължаване от изпълнителния директор, ал.4 „когато сроковете по ал.1 и 2 се окажат недостатъчни поради особена фактическа сложност на конкретния случай, срокът може да бъде продължен общо до не повече от три години със заповед за удължаване на срока на изпълнителния директор, издадена въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор”. Пораждат се множество проблеми във връзка с удължаването на срока (напр. не може да бъде удължен, ако е изтекъл –прави се); има и други случаи – удължаване от друг орган, а не от органа, издал акта (но не е ясно този орган заместващ ли или действа по делегация) и др.
    Място на извършване на ревизията: уредено е в чл.115 – ал.2 „ревизиращите органи са длъжни да се запознаят на място с намиращи се при ревизираното лице документи и други доказателства, както и да установят фактите и обстоятелствата от значение за определяне на резултатите от ревизията”. Принципно мястото е при проверяваното лице, като този принцип е въведен, защото често органите по приходите не посещават лицето, а само му се изпращат искания за предоставяне на документи.
    При извършване на ревизията органите имат правомощията по чл.12 ДОПК, а задълженото лице – по чл.13 ДОПК, т.е. то е длъжно да оказва съдействие на ревизиращия орган, като му осигури всички условия за упражняване на правомощията му. Във всички случаи обаче за да се търси съдействие, то трябва е свързано с проверовъчната дейност, а органът по приходите трябва да обоснове необходимостта от съдействие в съответен акт (искане за предоставяне на документи).
В някои случаи данъчният субект осъществява дейност и в други райони, като за тази цел е възможно да се използва чл.46 ДОПК за извършване на проверка по делегация „при необходимост да се установят факти и обстоятелства, свързани с дейността на субекта, на негово поделение, обект, дейност или имущество на територията на друга териториална дирекция органът по приходите може да отправи писмено искане до съответната териториална дирекция за извършване на проверка по делегация”. А когато е необходимо да се установят факти при друг данъчен субект се извършва насрещна проверка, чл.45 „при започнало производство по този кодекс органът по приходите може да извърши насрещна проверка за установяване на отделни факти и обстоятелства, свързани с лице, което не е страна в съответното производство. При насрещната проверка не се установяват задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски на проверяваното лице. Екземпляр от протокола се връчва на ревизираното лице заедно с ревизионния доклад”.
    Производството може да се спре, възстанови или прекрати при условията на чл.34-36 ДОПК.
    В чл.122 и сл. са уредени ревизиите при особени случаи. В ал.1 са описани предпоставките, при които ревизията може да се проведе по този ред (напр. данни за укрити приходи и доходи; липса на счетоводна отчетност). Особеното в случая е, че се дава възможност органът по приходите да определи данъчната основа по косвен път – в практиката се нарича облагане по аналогия. Но и при определяне на облагаемата основа са дадени критериите, които трябва да се изпълнят от органите по приходите– в ал.2. Друга особеност при тази хипотеза е, че според чл.124, ал.1 се изисква задължително уведомяване на задълженото лице, че ревизията ще е по този ред „когато органът по приходите установи наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 , той уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ред, и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който не може да бъде по-кратък от 14 дни”. Теорията поддържа, че липсата на уведомление е съществено процесуално нарушение. Друг важен момент, за разлика от общия режим, е че само при тази хипотеза – според чл.124, ал.2, фактическите констатации в ревизионния акт ще се считат за верни до доказване на противното (презумпция за истинност на фактическите констатации) „в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства”. Само тези ревизионни актове по чл.122 ще се ползват от тази презумпция.
    Предвидени са и случаи, когато се извършва задължителна ревизия – при ликвидация, при несъстоятелност.
    Неразделна част от актовете, съставени във връзка с ревизията, са доказателствата – уредени са в чл.37-71 ДОПК и в специалната разпоредба на чл.116 ДОПК. Принципът на установяване на обективната истина изисква да се установи, че съществуващият правопораждащ, правоизключващ или правопогасяващ факт, е възникнал. В този смисъл доказването в данъчния процес е съвкупност от процесуални действия, насочени към издирване и установяване с помощта на доказателствени средства, на правно релевантни факти, които са от значение за предмета на съответното производство. Според чл.37, ал.1 ДОПК инициатива за събирането на доказателства има не само органът по приходите, който въз основа на служебното начало е задължен да върши това, а и проверяваното лице (въпреки че на практика активна роля има органът по приходите) „доказателствата в административното производство се събират служебно от органа по приходите или по инициатива на субекта. Всички събрани доказателства подлежат на обективна преценка и анализ”.
    Предмет на доказване са основанията за възникване на съответното данъчно задължение, т.е. елементите, които обуславят задължението, а целта е да се установи законосъобразното изпълнение на нормата или неспазването й, изразяващо се в невнасянето изцяло, частично или в срок на задължението.
    Що се отнася до класификацията на доказателствата, разграничаваме преки и косвени, в зависимост от връзката им с фактите, като от значение са преките, а при хипотезата на чл.122 – и косвените.
    Разграничават се и първични и вторични доказателства според характера на източника, като приоритет се дава на първата група, доколкото доказателствената сила на вторичните е производна от достоверността на първичните.
    Доказателствата биват още положителни и отрицателни, с оглед на това дали установяват подлежащи на доказване факти или тяхната липса.
    Независимо за кои от посочените доказателства става дума, те трябва да бъдат събрани по установения от закона ред и с предвидените от него способи.

РЕВИЗИОННИ АКТОВЕ

    Данъчният процес съдържа като необходим етап издаването на ревизионен акт, на който етап се извършва и самото данъчно облагане.
    Чл.117 ДОПК урежда съставянето на ревизионни доклади, а чл.118 и 119 – ревизионните актове.
    След приключване на ревизията в 14-дневен срок се съставя ревизионен доклад с реквизитите по чл.117, ал.2. Този ревизионен доклад се връчва на ревизираното лице за възражения и представяне на доказателства. Срокът е 14-дневен, но може да се продължи до 1 месец по искане на ревизираното лице. Няма задължение за представяне на възражения. Ревизионният доклад е констативен по своя характер акт, с който не се създават данъчни задължения – по аргумент на противното от чл.108 („данъчни задължения и задължения за задължителни осигурителни вноски се установяват с ревизионен акт по чл.118”) и чл.118 („с ревизионен акт се: установяват, изменят и/или прихващат задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски...”). Чл.37 във връзка с чл.3 и 6 пък посочват, че доказателства могат да се представят и по време на самата ревизия.
    След изготвяне на доклада се пристъпва към подготовката за издаване на ревизионен акт. Подготовката се изразява в следните действия: органите, извършили ревизията, уведомяват органа, който е възложил ревизията и той от своя страна с нова заповед определя кой орган ще издаде ревизионен акт (чл.119, ал.1 „в тридневен срок от изготвянето на ревизионния доклад органите, извършили ревизията уведомяват писмено органа, който я е възложил”; ал.2 „след получаване на уведомлението органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентният да издаде ревизионен акт орган по приходите”). Идеята е при самата ревизия да не се знае кой ще издаде ревизионен акт, за да не му се въздейства. Приема се, ще издаде ревизионен акт някой от извършилите ревизията (възраженията на ревизионния доклад се адресират до органите, извършили ревизията).
    Определените органи издават ревизионен акт – има две възможности по чл.119, ал.3: да се издаде ревизионен акт или да се прекрати производството със заповед, когато установяването на задължения или отговорности в конкретното производство е недопустимо.
    В чл.120 е предвидена писмена форма за ревизионния акт и неговото съдържание. Спорно е, но практиката се ориентира, дали ревизионния доклад може да служи за мотиви на ревизионния акт – смята се, че ревизионният акт трябва да има свои мотиви (да са обсъдени и възраженията срещу ревизионния доклад).
    По своето съдържание ревизионните актове са индивидуални административни актове по смисъла на АПК. Няма легално определение в ДОПК, но такова следва освен от приложението на АПК, също и от правомощията на съда при съдебно обжалване, чл.160, ал.2. В чл.118, ал.1 са посочени правните последици от тези актове – те са декларативни актове (.с ревизионен акт се: 1. установяват, изменят и/или прихващат задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски; 2.”възстановяват резултати за данъчен период, подлежащи на възстановяване, когато това е предвидено в закон; 3. възстановяват недължимо платени или събрани суми”). С тях се признават правото на държавата да получи едно данъчно вземане, респ. задължение на субекта да го плати, както и правото на данъчния субект да прихваща или възстановява суми. Предназначението на акта е да определели конкретното задължение или право на длъжника, като го направи ликвидно и изискуемо. С оглед на това дали установява задължения или права, може да бъде утежняващ или облагоприятстващ.
    Статутът на ревизионния акт очертава изискванията, на които той трябва да отговаря. Тъй като става дума за индивидуален административен акт по смисъла на АПК, той трябва да отговаря на изискванията за законосъобразност, посочени в него. Те са изброени и в чл.160 ДОПК, като прави впечатление, че в чл.160, ал.2 е изпуснато изискването за съобразяване с целта на закона. То обаче е приложимо (и съдебната практика приема това). Така изискванията са: компетентност на органа; спазване на материалния и на процесуалния закон; форма; съобразяване с целта на закона.
    Компетентността се проявява под формата на териториална, персонална, материална и повременна. Особеност в данъчното права е, че се изследва компетентността на органите, издали различни актове във връзка с ревизията. Трябва да се отчита и разликата между делегиране на компетентност и официално заместване.
    Формата е писмена, чл.120, ал.3 предвижда образец – разбира се за някои от реквизитите, „ревизионният акт се издава по образец, утвърден от изпълнителния директор на НАП”.
    Ревизионният акт трябва да е съобразен и с материалните изисквания на съответния данъчен закон, като при неспазване на това изискване той ще е незаконосъобразен по същество. Да е законосъобразен по същество означава органът по приходите да е направил правна квалификация на установените от него и доказани факти, т.е. при контрола се наблюдават две направления – дали данъчният закон е тълкуван правилно и дали е приложен правилно по отношение на фактическото положение.
    Спазването на процесуалните правила означава действията на органа да са съобразени с изискванията на процесуалния закон. Когато нарушението е съществено и влияе върху съдържанието на акта, т.е. ако може да се стигне до други изводи, актът ще е незаконосъобразен на това основание.
    Що се отнася до мотивите, ревизионният акт трябва да има самостоятелни мотиви по смисъла на административното право, а не някакви общи разсъждения, а такива които съдържат фактическите и правните основания за издаването му.
    Да е съобразен актът с целта на данъчния закон означава, че при определяне на данъчното задължение се имат предвид и принципите на законоустановеност, обективност, служебно начало.
    Ревизионният акт се връчва в 7-дневен срок от издаването му (чл.119, ал.3 „ревизионният акт или заповедта за прекратяване заедно със заповедта по ал.2 се връчват на ревизираното лице в 7-дневен срок от издаването”). Чл.127 предвижда 14-дневен срок за доброволно изпълнение, след което актът подлежи на принудително изпълнение, освен ако изпълнението е спряно.

    Обжалване по административен ред: административният контрол върху ревизионните актове е властническа дейност, която се осъществява вътре в системата на приходната администрация, за да не се допуска издаването на незаконосъобразни актове.
    Компетентният орган е съответният директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” при ЦУ на НАП, наречен в чл.152, ал.2 „решаващ орган”.
    Правната уредба се съдържа в чл.152-155. Правото да обжалва има ДЗЛ, което трябва да има правен интерес, а такъв ще е налице щом неизпълнението на този способ за защита би довело до неблагоприятни за него правни последици. Правният интерес се преценява с оглед разпоредителната част на акта, а не и на мотивите, които не подлежат на самостоятелно обжалване. Правният интерес трябва да съществува както при подаването на жалбата, така и при произнасянето на контролната инстанция. На общо основание и правоприемниците могат да обжалват.
    Ако правото на жалба е упражнено според законовите изисквания, то води до образуване на производството пред решаващия орган, т.е. жалбата има деволутивен ефект (моля?? С.П. не благоволи да обясни какво по-точно значи това), но за разлика от административното право обжалването не спира изпълнението. Възможно е решаващият орган да спре изпълнението, ако е предложено обезпечение (чл.153), като в хипотезата на ал.4 е длъжен да стори това (при предоставяне на обезпечение в пари, безусловна и неотменяема банкова гаранция или ДЦК). Отказът за спиране може да се обжалва пред съответния административен съд.
    При ревизионните актове се обжалва само тяхната законосъобразност. Срокът на жалбата е 14-дневен и преклузивен. Съдържанието на жалбата е посочено в чл.145, като следва да се имат предвид и правилата на чл.126 във връзка с възстановяването на сроковете. Подадената след срока жалба се оставя без разглеждане с решение, което подлежи на обжалване пред съответния административен съд по местонахождение на решаващия орган. Жалбата се подава чрез началника на териториалната дирекция, като обикновено се формулират две искания – да се отмени изцяло ревизионният акт или да се отмени размерът на определения данък. Жалба с реквизитите по чл.145, но и бланкетната жалба (непосочване на пороците на акта или неправилно формулиране по същество на искането) са основание да се започне производството – чл.147 посочва недостатъците, които могат да се отстранят. Това е важно, защото ако актът не е обжалва в определена част, преклудира се възможността за обжалване по съдебен ред.
    Според чл.154 решаващият орган се произнася с мотиривано решение в 45-дневен срок от подаването на жалбата. С решението си той може: да потвърди, да измени, да отмени изцяло или от части акта.
    Чл.155, ал.3 дава възможност на решаващия орган да събира нови доказателства. Изрично е посочено в чл.155, ал.8, че не може да се утежнява положението на жалбоподателя. Особеното е, че независимо какво е написано в жалбата, решаващият орган проверява законосъобразността на акта изцяло без да се ограничава в основанията, посочени в жалбата, т.е. изследва всички изисквания за законосъобразност, но не се произнася по необжалваната част.
    Чл.154 съдържа нов момент, който обаче на практика не се прилага – постигане на споразумение по доказателствата, които да се счита за безспорни.
    Чл.155, ал.4 дава възможност на решаващия орган да върне еднократно преписката за нова ревизия, но с ограничени основания – съществено нарушение на процесуалните правила или непълнота на доказателствата „ревизионният акт се отменя изцяло или отчасти и преписката се връща на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт в случаите на: 1. непълнота на доказателствата, когато решаващият орган не може да ги събере в хода на производството по обжалването, или 2. допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, които не могат да се отстранят в производството по обжалването”.
    Решението се съобщава на жалбоподателя в 7-дневен срок, чл.148 „решението на административния орган по жалбата се връчва на жалбоподателя в 7-дневен срок от издаването му”. Трябва да се има предвид чл.156, ал.7, който дава възможност срокът за произнасяне на жалбата да се удължи до 3 месеца по съгласие между жалбоподателя и решаващия орган, а ал.4 предвижда, че непроизнасянето в първоначалния срок, който не е удължен, се смята за потвръждаване на акта и може в 30-дневен срок да се подаде жалба чрез решаващия орган до съда. Спорната редакция на ал.6 дава възможност за противоречива съдебна практика – „решаващият орган не може да постанови решение след изтичането на срока за изпращане на преписката в съда”.

ОБЖАЛВАНЕ НА ДАНЪЧНИТЕ РЕВИЗИОННИ АКТОВЕ ПО СЪДЕБЕН РЕД

    Правната уредба се съдържа в чл.156-161 ДОПК и чл.145-178 АПК.
    Съдебната е втората контролна инстанция. Става дума за пряк правораздавателен контрол върху ревизионните актове. В тези случаи право да обжалва имат същите лица, както и при административното обжалване: лицата, които имат данъчна правосубектност и правен интерес. Това е процесуална предпоставка, за която се следи служебно. Интересът е личен и следва да е налице към момента на гледане на делото. Правният интерес е налице и когато задължението е платено. Принудителното изпълнение също не води до липса на правен интерес.
    На обжалване подлежат назаконосъобразните ревизионни актове, което означава че съдът проверява дали са спазени изискванията, посочени в чл.160, ал. 2 ДОПК „съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.”. Това са пределите на съдебния контрол, като съдът не е обвързан от основанията за отмяна, посочени в жалбата. Той трябва да провери изцяло законосъобразността на акта. Задължен е да провери законността на ревизионния акт без да се ограничава от основанията и доводите в жалбата. Може да отмени акта и на непосочено основание, ако констатира такова. Допустимо е и впоследствие, след подаване на жалбата, в съдебно заседание да се изтъкнат и други основания за отмяна на ревизионния акт, освен посочените в жалбата, но само за частта, за която актът е обжалван. Законосъобразността се преценява към момента на постановяване на решението, като се вземат предвид всички факти, настъпили след издаването на акта.
    Жалбата до съда може да се подаде само след като е изчерпана възможността за обжалване по административен ред – чл.156, ал.2 „ревизионният акт не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред”. Ако това условие не е спазено, съдът следва да прекрати делото. Само при положение, че решаващият орган не се е произнесъл в срок, жалбоподателят може да изпрати жалба в съда, но отново чрез решаващия орган – чл.156, ал.4 и 5 „непроизнасянето на решаващия орган в срока по чл.155, ал.1 се смята за потвръждение на ревизионния акт в обжалваната част”; „в случаите по ал.4 жалбата против ревизионния акт може да се подаде в 30-дневен срок от изтичането на срока за произнасяне чрез решаващия орган пред административния съд по местонахождението му”.
    На обжалване подлежи ревизионният акт в частта, в която не е отменен с решението на директор на дирекция „обжалване и управление на изпълнението”. Съдебният контрол в този случай не обхваща решението на административния орган, защото то не е предмет на жалбата.
    Обжалването е пред административния съд на съответния решаващ орган в 14-дневен рок от връчване на решението на директора. Жалбата се подава чрез органа, постановил решението. Жалбата срещу акта трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл.149; ако има нередовности на жалбоподателя се изпраща съобщение, за да ги отстрани; ако не направи това, жалбата се връща, а производството се прекратява. Този акт на съда за прекратяване подлежи на обжалване пред ВАС. Жалбата е в писмена форма с препис за органа по приходите. Могат да се прилагат писмени доказателства, като и тази жалба до административния съд не спира изпълнението, а съдът може да стори това, ако се представи обезпечение в размер на главницата и лихвите, чл.157.
    По делото се призовават жалбоподателят и решаващият орган, който обикновено се представлява от юрисконсулти, упълномощени от него и от изпълнителния директор на НАП. Съдът разглежда делото в състав един съдия (чл.164 АПК „административният съд разглежда делото в състав от един съдия”), като прокурорът може да встъпи в производството, когато намери за необходимо в защита на държавния или обществен интерес.
    Производството е състезателно и пред съда се допускат всички доказателства, като той след служебно, ако има постигнато споразумение относно някои доказателства. Съдът не е ограничен само с обсъждане на основанията, посочени в жалбата, а е длъжен изцяло служебно да провери ревизионния акт. Без значение е дали порокът е посочен от жалбоподателя или е констатиран служебно от съда. Съдът обаче обсъжда доводите, посочени в жалбата, за да обоснове своя акт. Съдът може да отмени акта на основание непосочен порок, както и на доводи, които не са изтъкнати от жалбоподателя. Съдът може да обяви и нищожността на акта, ако установи такава. Неспазването на някое от изискванията за законосъобразност на актовете води до тяхната недействителност, като принципно се отчита степента на допуснатото нарушение при издаване на акта.
    Това е процес по същество – чл.160, ал.1 „съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалвана част или да отхвърли жалбата”. В ал.3 пък са посочени случаите, когато съдът отменя акт и изпраща преписката със задължителни указания на компетентния орган „когато естеството на акта не позволява решаването на делото по същество, съдът го отменя и връща преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона”. Тази възможност не се отнася за ревизионни актове, което е изрично посочено в ал. 4 „алинея 3 не се прилага за ревизионните актове”. С оглед основателността на жалбата съдът може да отмени изцяло или отчасти акта, да го измени или да отхвърли изцяло жалбата. Със съдебното решение съдът се произнася и за направените по делото разноски, ако има искане за това. (чл.146 АПК посочва основанията за оспорване на административните актове).

    Касационно обжалване – чл.160, ал.6 ДОПК. Препраща се към АПК – чл.208-228. Касационната жалба се подава чрез административния съд, чието решение се обжалва. Срокът е 14-дневен от датата на съобщението, че решението с мотивите е изготвено. Главният прокурор и зам. главният прокурор при ВАП могат да подават касационни протести в 1-месечен срок от постановяване на решението.
    Касационната жалба съдържа реквизитите по чл.212 АПК. За разлика от всички производства, разгледани до сега, в жалбата се посочва и обосновава касационното основание. Има препис за ответната страна, квитанция за платена такса и пр.
    Основанията, на които може да се подаде касационна жалба, са посочени в чл.209 АПК „касационна жалба или касационен протест се подава, когато решението е: 1. нищожно; 2. недопустимо; 3. неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила или необоснованост”. Тези основания не се тълкуват разширително. Решението е нищожно, когато не отговаря на изискванията за валидно съдебно решение (липсва диспозитив, неподведомственост, не е подписано, ненадлежен състав на съда). Решението е недопустимо, напр. когато е постановено по оттеглена жалба или по акт, който не подлежи на съдебно обжалване (пропусната е административната фаза). Решението е неправилни при три хипотези: решението да противоречи на материалния закон; решението да е постановено при нарушение на съдопроизводствените правила (напр. съдът не призовава някоя от страните; не е допуснал писмени доказателства; разгледал е просрочена жалба); решението е необосновано (ще е налице необоснованост, когато фактическите констатации противоречат на правилата на логическото мислене).
    Посочването на касационното основание е условие за допустимост на касационната жалба. Касационната жалба се оставя без разглеждане на основанията на чл.215 АПК или без движение при основанията на чл.215 АПК.
    Право да обжалват имат страните по делото, за които решението е неблагоприятно, а според АПК и трети лица, за които решението също е неблагоприятно.
    Делото се разглежда от ВАС в открито заседание от 3-членен състав с участието на прокурор, чл.217 АПК, ал.1 „делото се разглежда в тричленен състав на ВАС, когато решението е постановено от административен съд, и от петчленен състав, когато решението е постановено от тричленен състав на ВАС”; ал.2 „делото се разглежда в открито заседание с участието на прокурор”. Съдът за разлика от другите производства се произнася само по посочените в жалбата касационни основания като пороци на решението. Съдът следи служебно за съответствието с материалния закон
    В зависимост от пороците и касационните основания касационното производство може да бъде контролно-отменително или по същество – чл.221 и 222 АПК. При противоречние с материалния закон и необоснованост делото се решава по същество. Но ако се налага установяване на факти, без които делото не може да бъде решено или едновременно са нарушени и съдопроизводствени правила, делото се връща. При нищожност и недопустимост пак се връща.
    Според чл.219 допустими пред ВАС са писмени доказателства само за установяване на касационното основание, а не за установяване на нови факти, релевантни към спорното материално право – ал.1 „за установяване на касационните основания се допускат писмени доказателства”; ал.2 „не се допускат доказателства за установяване на обстоятелства, несврързани с касационните основания”.
    ВАС оставя в сила, отменя (изцяло или отчасти) или изменя обжалваното решение. Когато отмени решението поради нарушение на процесуалните правила, връща за ново разглеждане. Праща се на съответния административен съд, за да се гледа от друг състав. При повторно обжалване на решението ВАС се произнася по същество. Указанията на ВАС са задължителни.

ОТМЯНА НА ВЛЕЗЛИ В СИЛА РЕШЕНИЯ ПО ДАНЪЧНИ ДЕЛА

    Това е извънреден способ за контрол върху влезли в сила решения на административните съдилища и на ВАС по данъчни дела. Възможността за прилагане на този способ е предвидена в чл.160, ал.7 ДОПК, който препраща към АПК – чл.237-249 „отмяна на влязло в сила съдебно решение може да се поиска по реда на АПК”.
    На отмяна подлежат влезли в сила правораздавателни актове, които не подлежат на обжалване, срещу които не е била подадена жалба в определения от закона срок или подадената жалба е оттеглена, или които са обжалвани в срок, но жалбата не е уважена. Отмяната е средство за защита срещу неправилни решения, в смисъл на несъответствие между съдебното решение и обективната истина.
    Гл. 14 АПК урежда две производства – отмяна по искане на страна по делото и отмяна по искане на трето лице. Молба за отмяна може да се подаде от заинтересуваната страна – орган по приходите или ДЗЛ, а също и от главния прокурор или заместника му към ВАП. АПК приема, че може и от трети лица, за които решението е неблагоприятно.
    Сроковете за подаване на молба за отмяна са посочени в чл.240: 1-годишен срок от възникването на основанието за отмяна или влизането в сила на решението или не по-късно от 3 месеца от узнаване на основанието за отмяна.
    Искането, подобно на касационната жалба, трябва да да съдържа точно и мотивирано изложение на основанията за отмяна. Искането за отмяна се подава чрез първоинстанционния съд. Искането се разглежда в открито заседание от 3-членен състав на ВАС, когато става дума за решение на административен съд; от 5-членен състав на ВАС, когато актът е постановен от 3-членен състав на ВАС; и от 7-членен състав на ВАС, когато актът е постановен от 5-членен състав на ВАС (чл.243).
    ВАС може да отхвърли искането или да отмени решението изцяло или отчасти. Когато отменя, ВАС връща делото за ново разглеждане от друг състав на надлежния съд.
    Основанията за отмяна са задължителни и ограничителни спрямо преценката на съда. Те ограничават пределите на компетентността на съда и не могат да се тълкуват разширително. Разглеждат се само тези основания, посочени в молбата. Страните трябва да посочат отменителното основание и да го докажат. Основанията за отмяна са посочени в чл.239 АПК:
-    когато се открият нови доказателства и обстоятелства: става дума за непълнота на фактическия и доказателствен материал, при който е постановено решението, която непълнота е разкрита след като то е влязло в сила. Непълнотата не трябва да е в резултат от процесуално нарушение на съда или на страните, а от обективна невъзможност да се разкрие истината по времето, когато делото е било разгледано от съответния съд. Фактите трябва да са нови и да не са включени в материалите по делото. Органът по приходите или ДЗЛ трябва да докажат твърденията си за новооткритите факти с писмени доказателства.
-    установяване на неистинност на свидетелските показания или на заключението на вещите лица, върху които е основан оспорваният акт, или установяване на престъпно действие от страната, на нейния представител или на член на състава на съда във връзка с решаване на делото; когато документ, на който е основан оспорваният акт, бъде признат за подправен. При данъчни дела практическо значение може да има хипотезата на подправка на документи. Има се предвид както материална, така и интелектуална подправка.
-    когато между същите страни, за същото искане и на същото основание е постановено друго влязло в сила решение, което противоречи на решението, чиято отмяна се иска: става дума за решения, постановени по данъчни дела, но трябва да е налице пълно обективно и субективно съвпадение между делата.
-    когато страната е била лишена от възможност за защита (не е участвала в делото, не е била надлежно представлявана).
-    с решение на ЕСЗПЧ е установено нарушение на КЗПЧОС.

    В чл.133 ДОПК е уредено изменението на данъчни задължения (близко е до възобновяването на производството в административното право). Да се изменят данъчни задължения означава отново да се постави за решаване въпрос, свързан с данъчното облагане, който по-рано е бил решен по приключило вече производство с влязъл в сили и необжалван ревизионен акт. Принципно за изменение говорим, когато актът не е били обжалван по съдебен ред.
    Процедура: както органите по приходите, така и ДЗЛ могат да сезират териториалния директор (чл.134, ал.2 „заинтересованото лице може да подаде писмено искане до териториалния директор, към което се прилагат доказателствата, на които се позовава”). Той след преценка може да възложи нова ревизия или да откаже възлагането на такава с мотивиран акт – чл.134, ал.4 („в 30-дневен срок от постъпване на искането по ал.2 териториалният директор разпорежда или отказва мотивирано възлагането на ревизия. Препис от отказа се изпраща на лицето, подало искането, в 7-дневен срок от постановяването му, но не по-късно от 14 дни след изтичането на срока по изречение първо”). При непроизнасяне в срок или отказ за изменение решението може да се атакува пред административния съд (чл.134, ал.5 „заинтересованият субект може да обжалва отказа в 14-дневен срок от получаването на решението, а мълчаливия отказа – в 30-дневен срок от изтичането на срока за произнасяне, пред административния съд, компетентен да разгледа жалбата срещу ревизионния акт. Жалбата се подава чрез териториалния директор. Съдът се произнася по жалбата с определение, което не подлежи на обжалване). Основанията за изменение на задълженията се съдържат в чл.135, ал.2 и са близки до тези за отмяна.
    В чл.133, ал.3 се дава възможност за поправка на очевидна фактическа грешка. Тя представлява несъответствие между формираната истинска воля на органа по приходите и нейното външно изразяване в писмения текст на акта (аритметически грешки, сгрешени имена). Издава се акт за поправка на ревизионния акт, който може да се обжалва с ревизионния акт („органът по приходите може по своя инициатива или по молба на заинтересованото лице да поправи очевидна фактическа грешка в ревизионния акт. В този случай се издава ревизионен акт, без да са необходими заповед за възлагане на ревизия и ревизионен доклад. Ревизионният акт за поправката се обжалва едновременно с поправения ревизионен доклад или самостоятелно”).


ДАНЪЧНИ НАРУШЕНИЯ И НАКАЗАНИЯ. ВИДОВЕ ДАНЪЧНИ НАРУШЕНИЯ. ПРИНУДИТЕЛНИ АДМИНИСТРАТИВНИ МЕРКИ

    Данъчните нарушения са свързани с недобросъвестното изпълнение на данъчните задължения. Наказателноправната теория прави разграничение между данъчни престъпления и престъпления против данъчната система. Приема се, че едното понятие е по-широко и включва, освен престъпленията по гл.7 НК, така и други престъпления, свързани с нарушаването на данъчноправните норми (напр. чл.313, ал.2 НК). Когато става дума за данъчните нарушения като вид административни нарушения такова разграничение не се прави.
    Данъчните нарушения са уредени в множество нормативни актове без систематика и класификация (в ДОПК, в материалните закони има административнонаказателни разпоредби).
    Данъчните нарушения са административни нарушения по смисъла на легалното определение в ЗАНН. Особеност на данъчното нарушение е неговата насоченост против реда, установен в държавното управление, което на практика се изразява във виновно неизпълнение на едно данъчно задължение. Става дума за противоречие между установеното в данъчноправната норма правило за поведение и извършеното деяние.
    Както всяко административно нарушение, така и данъчните имат две страни – обективна и субективна. Обективната страна обхваща деянието; неговата противоправност; насочеността му срещу установения данъчен режим; наказуемостта и реда за налагане на санкцията. Субективната страна включва вината (в съответните форми), мотивите и целите на нарушението.
    Деянието при данъчните нарушения може да се изрази в действие и в бездействие. Предвидени са и фактически състави за ЮЛ, като за тя има предвидена имуществена санкция.
    Насочеността се изразява в неспазването на установени данъчен режим, като са възможни две форми – заплаха и настъпило реално материално увреждане на този режим. Част от данъчните деликти са формални (напр. по-късното подаване на данъчна декларация). На тази плоскост се разграничават формални и резултатни данъчни нарушения.
    Наказуемостта се изразява в законоустановеност на санкцията, както и на самия състав на данъчните нарушения. В данъчния закон няма специален ред за налагане на санкция, а се препраща към ЗАНН (всички данъчни закони препращат към ЗАНН).
    Субективната страна се изразява във вина на субекта в двете й форми, като както в административното право има умишлени и непредпазливи деяния. В поведението на всеки данъчен нарушител се разграничават два момента – воля за неизпълнение на данъчната норма или намерение да се извлече облага, като те могат да се проявят заедно, но е възможно да се проявят и самостоятелно.
    Относно обстоятелствата, които изключват отговорността, изцяло се прилага ЗАНН.
    Подобно на престъпленията и данъчните нарушения могат да е обособят в две основни групи, в зависимост от това дали избегнатото плащане на данъка е посочено като признак на съответния състав. Неплащането на данъка може да бъде както цел на дееца, така и резултат. В единия случай избягването на плащането е признак от състава на нарушението (напр. производство и продажба на алкохол без бандерол). Условно тези нарушения се наричат същински. Във втория случай има нарушение, свързано с данъчната система, но не се цели избягването на данъчното задължение (неоказване съдействие при ревизия). Това са несъщински данъчни нарушения.
    С оглед на нарушителите, данъчните нарушения биват: нарушения, извършени от ДЗЛ, от орган по приходите или от трето лице.
    В данъчното законодателство липсва систематика на отделните видове данъчни нарушения. Типични са нерегистрирането на данъчния субект за данъчни цели (ЗДДС, ЗАСБ); неподаването на данъчна декларация в срок; невнасяне на данък в срок (не винаги е скрепено със санкция – в някои закони е предвидена само лихва за забава, без глоба).
    Данъчнонаказателният процес – всички данъчни закони, относно реда за установяване на нарушенията и налагане на наказанията, препращат към ЗАНН. Компетентен да издава наказателни постановления е териториалният директор.     Основният вид административно наказание е глобата за ФЛ и имуществената санкция за ЮЛ. Постепенно отпада тенденцията глобата да бъде съизмерна с размера на данъчното задължение.
    Предвидени са и принудителни административни мерки като отнемане на разрешително; отнемане предмета на извършване на нарушението в полза на държавата; временно лишаване от право да се упражнява дейност; запечатване на обект.
    Наказателните постановления се обжалват по реда на ЗАНН – пред РС, а след това като касационна инстанция пред съответния административен съд.
СПЕЦИАЛНА ЧАСТ

ПРАВЕН РЕЖИМ НА КОРПОРАТИВНОТО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ

    Уредбата е в ЗКПО.
    Териториален обхват на закона: ЗКПО е в сила от 01.01.2007 г. Когато говорим за корпоративно облагане, се има предвид облагането на печалби и доходи на корпоративни образувания.
    Корпоративно е облагането на печалби и доходи на ЮЛ и неперсонифицирани дружества, като чл.2, ал.2 ЗКПО приравнява неперсонифицираните дружества и осигурителните каси на ЮЛ („за целите на този закон неперсонифицираните дружества и осигурителните каси, създадени на основание чл. 8 от Кодекса за социално осигуряване, се приравняват на юридическите лица”). Това е пример за първична правосубектност. В закона има предвид специален ред за облагане на организаторите на хазартни игри, бюджетните предприятия и дейността по опериране на кораби. Тези три категории случаи се облагат с алтернативен корпоративен данък.
    Освен печалбата, която се облага с данък върху печалбата, законът предвижда и облагане на някои доходи на местни и чуждестранни лица с данък, удържан при източника, т.е. при плащането на доходите, а също и на някои разходи (като самостоятелен източник). При всички случаи става дума за преки данъци.
    Друга особеност е, че в закона се предвижда и облагане на място на стопанска дейност на чуждестранно лице с данък върху печалбата, като това е специфично понятие за данъчното право, чрез което се цели да се персонифицира дейността на чуждестранни лица на територията на страната, за да може да бъдат обложени с данък върху печалбата, чл.2, ал.3 („за целите на облагане на доходите с източник в Република България данъчно задължено лице е и всяко чуждестранно организационно и стопански обособено образувание (тръст, фонд и други подобни), което самостоятелно извършва стопанска дейност или извършва и управлява инвестиции, когато не може да се установи притежателят на дохода”). Определение се съдържа в пар. 1, т.5 ДР ДОПК, към който препраща пар.1, т.2 ДР ЗКПО (много е дълго – вижте го).
    В закона е определен принципът за преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчната основа и данъчната печалба за корпоративен данък. За да се обложи едно ЮЛ с данък върху печалбата, първо има счетоводен финансов резултат; той се преобразува за данъчни цели, като не се признават някои приходи/разходи (май??) и се определя данъчната основа. Легално се въвеждат наложените в практиката понятия – постоянни разлики и временни разлики. Данъчни постоянни разлики са счетоводни приходи или разходи, непризнати за данъчни цели през текущия или следващи данъчни периоди (чл.23). Данъчна временна разлика възниква, когато приход или разход е признат за данъчни цели в година, различна от годината на счетоводното им отчитане (чл.24).
    Със закона е въведено е вторичното право на ЕС – Директива 90/435 ЕИО относно облагането на дивидентите, изплащани между дружества-майки и местни дъщерни компании в ДЧ на ЕС. При определени от закона условия (напр. % дялово участие) тези дивиденти се освобождават от облагане.
    Също така е въведена и Директива 90/434 ЕИО, свързана с данъчното третиране на преобразуванията на дружества.
    Запазва се правото на предприятията да пренасят загубите си в рамките на следващите 5 години.
    По отношение на данъците, удържани при източника върху доходи на чуждестранни лица, е предвидена принципна ставка от 10%, освен ако няма освобождавания, предвидени изрично в закона, или ако няма в Спогодба за ИДДО друга редуцирана ставка при наличие на основания за прилагане на СИДДО.
    От гледна точка на преотстъпванията, напр. се запазва правото на преотстъпване на корпоративен данък при извършване на производствена дейност при общини с висока безработица.
    Този закон предвижда всяко ЮЛ да се облага с корпоративен данък (с изключение на тези, които се облагат с алтернативен данък, чл.5, ал.4). Не може ЮЛ да бъде обложено с патентен данък (уреден в ЗМДТ).

    В чл.1 ЗКПО са изброени обектите на облагане – най-общо:
- печалби на ЮЛ
- доходи, посочени в закона на местни и чуждестранни лица
- някои видове разходи в част 4
- дейността и приходите на лицата, които се облагат алтернативен данък.

    С оглед на тези обекти в чл.5 са изброени и видовете данъци:
- корпоративен данък
- данък при източника
- данък върху разходите
- алтернативен на корпоративния данък.

    Всички данъци по този закон постъпват в републиканския бюджет, а за невнасянето им в срок, включително и за авансовите вноски, се дължат лихви.
    Чл.2 определя ДЗЛ:
- местни ЮЛ
- чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност или получават доходи от източник в Република България
- едноличните търговци - за данъците, удържани при източника и в случаите, определени в Закона за данъците върху доходите на физическите лица
- физическите лица - търговци по смисъла на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон - за случаите, определени в Закона за данъците върху доходите на физическите лица
- работодателите и възложителите по договори за управление и контрол - за данъка върху социалните разходи, предвидени в част четвърта.
    В чл.3 и 4 се дава легално определение на понятието местно и чуждестранно ЮЛ:
- местни ЮЛ са: юридическите лица, учредени съгласно българското законодателство, както и дружествата, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета, и кооперациите, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета, когато седалището им е в страната и са вписани в български регистър.
- чуждестранни ЮЛ са: онези, които не са местни.
От значение като данъчен критерий е учредяване на ЮЛ според българското законодателство.
    Чрез определяне на ДЗЛ законът определя своите адресати. Най-общо за местните лице е предвиден универсалният принцип на облагане (принцип на облагане на световните печалби и доходи) – чл.3, ал.2 „местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина”. За чуждестранните лица е предвиден териториалният принцип, облагат се само доходи с източник от страната, чл.4, ал.2 „чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, и доходите, посочени в този закон, с източник в Република България”.
    Специфични субекти са тези, чиято дейност се облага с алтернативен данък: организаторите на хазартни игри; операторите на кораб; бюджетните предприятия.
    Когато говорим за ЮЛ, се имат предвид всички видове търговски дружества, кооперации, както и неперсонифицирани дружества. Имат се предвид и други ЮЛ, учредени съгласно действащото законодателство – като ЮЛ, които не са търговци, организации на вероизповеданията за доходите от наем на имущество и търговски сделки.
    Понятието място на стопанска дейност се определя, като се изхожда от принципа, по който се свързва дейност на чуждестранно лице с територията на страната. Разграничават се две връзки: предметна, при която предприятието трябва да разполага с определено в пространството място, от което да извършва дейността си, и лична (субективна) връзка, когато предприятието разполага с т.нар. представители със зависим статут, т.е. изцяло са подчинени на чуждестранното лице. Дали е налице място на стопанска дейност се преценява от конкретната фактическа обстановка.
    Чл.12 определя печалби и доходи от източници в България. Това изброяване трябва да се свърже с ДР, където са дадени определения на много от понятията, като това е данъчното съдържание на тези понятия. Чрез определянето на печалби и доходи от източници в страната се определя и териториалният обхват на закона, а в пар.1, т.1 ДР е дадено понятието за България в географски и политико-юридически смисъл. Така се изяснява въпросът за действието на закона по място, т.е. в географско отношение, и се определя изразът „печалби или доходи от източници в България”.
    Едно чуждестранно лице може да осъществява своята дейност в България по различни начини: чрез място на стопанска дейност; чрез участие в други дружества (доход от дивидент); от авторски, лицензионни възнаграждения и пр.
    В България е възприета теорията на непривличащата сила на мястото на стопанска дейност – всеки доход се разглежда отделно. Тези категории доходи подлежат на самостоятелно облагане при източника, а мястото на стопанска дейност се облага с корпоративен данък печалба.

ДАНЪЧНА ОСНОВА

    Част 2 от ЗКПО определя как се стига до определянето на данъчната основа и налагането на данъчната ставка. В чл.18 е дадено легално определение за данъчен финансов резултат – това е счетоводният финансов резултат (този от отчета за приходите и разходите по ЗСч), преобразуван по реда на ЗКПО „данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон”. След това преобразуване (увеличаване или намаляване) може да се стигне до положителен финансов резултат (данъчна печалба) или до отрицателен финансов резултат (данъчна загуба) – ал.2 „положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба”; ал.3 „отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба”. При данъчна печалба – тя е данъчната основа.
    Данъчната година (период) е равна на календарната година чл. 21, ал. 1 „данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година, освен когато в този закон е предвидено друго”. Данъчната ставка е 10% (данък върху печалбата).
    Как се преобразува данъчният финансов резултат?
    Чл.22 дава принципа – посочени са данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми, посочени в част 2 „данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със: 1. данъчните постоянни разлики; 2. данъчните временни разлики; 3. сумите, предвидени в тази част”. Чл.26 и 27 са изброени някои данъчни постоянни разлики (напр. не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността; не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани – чл.10 „счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция”. С други думи принципът гласи, че всеки разход трябва да е документиран с първичен счетоводен документ по смисъл на ЗСч). Друг пример за данъчни постоянни разлики са разходи за начислени глоби, имуществени санкции за нарушаване на НА.
    Непризнати приходи за данъчни цели са посочени в чл.27 – друг вид данъчни постоянни разлики. Такива са напр. приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни ЮЛ (вече са обложени с данък при източника); приходи от лихви от надвнесени публични задължения и др.
    Чл.31 урежда режима на даренията. За данъчни цели се признават до 10% от положителния счетоводен резултат.
    Чл.33 урежда разходите за пътувания и престой на ФЛ – те се признават за данъчни цели, когато са свързани с дейността.
    Гл.8 урежда данъчните временни разлики. Такива се получават във връзка с последващи оценки на активи и пасиви. Принципът е, че се признават не в годината на счетоводното отчитане, а в годината на отписване на съответния актив/пасив.
    Гл.9 урежда сумите, участващи при определяне на данъчния финансов резултат. Такива са доходите от ценни книги, търгувани на регулирани пазари. Възможно е финансовият резултат да се намали с печалбата или със загубата от такива сделки.

    Особен режим за целите на корпоративното подоходно облагане е режимът на амортизациите. Принципно законът определя кои са данъчните дълготрайни материални активи, като използва понятията данъчни амортизируеми активи. Активите се разпределят в отделни групи. Освен счетоводен амортизационен план се води и данъчен амортизационен план, като законът определя допустимите годишни данъчни амортизации на съответните активи. Дадени са по категории активи коя е годишната данъчна амортизационна норма.

    Основа за облагане на доходите от бюджетни предприятия (тук се включват и ЮЛ-нетърговци) са приходите от отдаване под наем на имущество. Данъкът е 3%, а за общините – 2% (чл.249 „годишната данъчна основа са приходите на бюджетното предприятие от сделки по чл.1 от Търговския закон, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, начислени пред съответната година”; във връзка с чл.250 „данъчната ставка на данъка върху приходите е 3 на сто”, ал. 2 „данъчната ставка на данъка върху приходите на общините е 2 на сто”.
    Основа за облагане на доходите от хазартни игри е най-общо стойността на залозите, чл.222 „данъчната основа за определяне на данъка върху хазартната дейност по този раздел е стойността на направените залози за всяка игра”. Данъчната ставка е 10%.
    Основа за облагане на доходите от опериране на кораби – от значение е нетният тонаж на кораба; данъкът е определен в абсолютен размер спрямо него, чл.257.
    Съществуват два режима спрямо дивидентите:
- дивиденти, разпределяни между дружества в ЕС, гл.18;
- други дивиденти, гл.23.
    В първия случай тези дивиденти по определените в гл.18 условия се освобождават от облагане. Критерият е за дялово участие най-малко 15%. В другия случай, по гл.23, става въпрос за други дивиденти заедно с ликвидационни дялове. За тези дивиденти е предвидена данъчна ставка 5 %, чл.200. Ако в Спогодба е определена по-висока ставка, прилага се националното законодателство.
    За всички други данъци при източника чл.200 определя данъчна ставка от 10%, а данъчната основа е брутният размер на доходите, посочен в чл.12, освен ако не предвидено друго.

    Данъци върху разходите: има три категории разходи, свързани с дейността – глава 4:
- представителни разходи, свързани с дейността
- социални разходи, предоставяни в натура на работниците/служителите (за ваучери за храна, за доброволно пенсионно, здравно и друго осигуряване, за застраховки живот), чл.204, 205
- разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства, свързана с управленската дейност.
    В чл.211 е определена данъчната основа за представителните разходи – това са начислените разходи за съответния месец.
    В чл.212-214 е определена данъчната основа за социални разходи – има корекция на брутната сума на разходите – начислените социални разходи, предоставени в натура, намалени с приходите, свързани с такива разходи; данъчна основа за данъка върху социалните разходи за вноски за допълнителното социално осигуряване и застраховки живот е превишението на тези разходи над 60 лв. месечно за всяко наето лице; данъчната основа за върху социалните разходи за ваучери за храна е превишението на тези разходи над 40 лв. месечно за всяко наето лице.
    В чл.215 се определя данъчната основа за разходите, свързани с поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства – освен брутния размер на разходите се вземат предвид и евентуални застрахователни обезщетения.
    Чл.216 определя данъчната ставка на 10%.
    Данъкът върху разходите се внася до 15-о число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разхода.

    Гл.11 урежда пренасянето на данъчната загуба, т.е. случаите, когато счетоводният финансов резултат, преобразуван за данъчни цели, е равен на отрицателна величина. Определението за данъчна загуба се съдържа в чл.18, ал.3 „отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба”. Дава се възможност данъчната загуба да се приспада (пренася) през следващите 5 години до размера на данъчната печалба. Възможно е това да стане и от авансови вноски, чл.70-71.

ВНАСЯНЕ НА ДАНЪКА ВЪРХУ ПЕЧАЛБАТА

    Данъкът е годишен.
    Законът предвижда внасяне на авансови вноски, които биват два вида: месечна авансова вноска и тримесечна авансова вноска.
    Месечната вноска се прави от ДЗЛ, които са имали данъчна печалба за предходната година, като има една особеност – за периода 01.01 – 31.03 и за останалия период на годината има два начина за определяне на вноските. За първия период се взима за база печалбата за по-предходната година. Вторият момент е, че за всяка година в ЗДБ се приема един коефициент, който отразява промените в икономическите условия за текущата година, по който се умножава печалбата.
    Тримесечната авансова вноска: такава прави всяко лице, което не прави месечна, т.е. новообразуваните дружества през годината и тези, които са били на загуба, чл.85 „тримесечните авансови вноски се правят от данъчно задължени лица, които нямат задължение да правят месечни авансови вноски”.
    Чл.88-89 дават възможност, ако се прецени, че месечната авансова вноска ще надвиши годишния данък, да се поиска намаляване на вноската, чл.88, ал.1 „данъчно задължените лица могат да подават декларация по образец за намаляване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще надвишат дължимия годишен корпоративен данък”.
    Внасянето е до 15-о число на месеца, за който се отнасят; тримесечните се внасят до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят. За четвъртото тримесечие не се прави тримесечна авансова вноска, чл.90.
    Данъкът и данъчната основа подлежат на деклариране. Има образец на годишна данъчна декларация. Срокът за подаването й е до 31.03. Там са изброени и други документи, които се подават към декларацията – годишният финансов отчет с приложенията към него. До 31.03. се внася и данъкът след приспадане на авансовите вноски. Чл.92, ал.5 предвижда облекчение (отстъпка) за подаване на електронна данъчната декларация по електронен път.
    Възможно е чрез авансовите вноски да се е стигнало до надвнасяне. Чл.94 предвижда приспадане на последващи авансови и годишни вноски „надвнесеният корпоративен данък може да се приспада от следващи авансови и годишни вноски за същия данък, считано от 1 януари на годината, следваща годината, за която корпоративният данък е надвнесен”. Става дума за специален ред за приспадане (не се спазва процедурата по ДОПК).

    Данъци върху доходите на чуждестранни лица, чл.194-195. Удържат се и се внасят от платците на доходите. Предвиден е тримесечен срок за случите, в които получателят е местно лице на държава, с която България има сключена СИДДО, и едно месечен срок за останалите случаи. Чл.203 предвижда солидарна отговорност на данъчно задължените за тези доходи лица.
    Данъци върху разходите, чл.217. Внася се до 15-о число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разходът. Декларира се с годишната данъчна декларация.
    Чл.231-232 определя реда за деклариране и внасяне на данъка за хазартна дейност: декларира се ежемесечно до 10-о число на следващия месец с декларация по образец. Данъкът се внася преди получаване на документите за участие или осъществяване на вноса им. Гл.32 урежда хазартната дейност и облагането й.
    Данъкът върху дейността на бюджетните предприятия също се декларара с годишна данъчна декларация до 31.03. Също има авансови вноски, чл.252-253. Внася се от бюджетните предприятия до 15-о число на месеца, следващ месеца на начисляване на прихода. Окончателно плащане до 31.03 на следващата година, ако сумата от месечните данъчни основи за годината е по-малка от годишната данъчна основа.
    При дейността от опериране на кораби лицата подават декларация до 31.12., че ще се ползват от този режим. След подаване на декларацията срокът за внасяне на дължимия данък е до 31.03.
    В гл.22 е уредено намаляването, преотстъпването и освобождаването от корпоративен данък.
    Има разграничение между освобождаване от облагане с корпоративен данък и преотстъпването: за преотстъпването има легално определение в чл.166 „преотстъпване на корпоративния данък е правото на данъчно задължено лице да не внася в републиканския бюджет определените по реда на този закон суми за корпоративен данък, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон” – т.е. данъкът не се внася, а законът го преотстъпва за определени цели. Има хипотези, при които изобщо няма облагане – това е освобождаването.
    Чл.167 дава общите условия за ползване на тези привилегии (преотстъпване, намаляване) – да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения; да няма задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления; да няма лихви по такива задължения). Тези обстоятелства се декларират в годишната данъчна декларация.
    Пълно освободени от облагане с корпоративен данък са БЧК, корпоративните инвестиционни схеми и дружествата със специална инвестиционна цел.
    Има общи данъчни облекчения: предвидени са например за предприятия, наемащи хора с увреждания – чл.178; за земеделските производители – чл.179; за ръководството на въздушното движение – чл.190.
    Раздел 4 и 5 на гл.22 уреждат случаите, когато данъчните облекчения може да се разглеждат като държавна помощ. В зависимост от това в която категория помага облекчението, са предвидени различни предпоставки (напр. изброени са ДЗЛ, които изобщо не могат да ползват тези облекчения; посочени са и данъчните облекчения за общините с висока безработица, като е предвидено преотстъпване на данъка – МФ издава всяка година заповед, с която определя тези общини; тук е включено и облекчението за кооперациите, чл.187, също под формата на преотстъпване).

ПРАВЕН РЕЖИМ НА ДДС

    Притежава всички характеристики на данъците като вид публичноправни вземания.
    Специфични характеристики; данъкът е:
- републикански;
- косвен;
- всеобщ;
- многофазен;
- некумулативен;
- пропорционален;
- месечен.
    Дължи се за всички възмездни доставки на стоки или услуги, за всяко възмездно вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, извършено от регистрирано лице, както и при внос на стоки.
    ДДС е данък, с който се облага новосъздадена стойност, създадена в процеса на реализация на една стока или услуга. Данъкът облага потреблението и е от групата на оборотните данъци. Моделът на ДДС следва възприетия от общата система на ДДС в рамките на ЕС модел, при който личните разходи се облагат чрез прилагането на кредитния (фактурен) метод. При този метод на всеки етап от производството на една стока или услуга и реализацията й до крайно потребление се начислява ДДС върху цялата стойност на доставката, като чрез механизма на данъчния кредит крайната цена на стоката или услугата има включен еднократно начислен ДДС в размер на съответната данъчна ставка.
    (Вътреобщностно придобиване = внос от ДЧ).
    Обща система на ДДС на ЕС: най-важно значение има Директива 2006/112 – в нея са инкорпорирани 1,2,6-та Директиви с всички изменения и допълнения на тези директиви до 2006 г.
    Вътрешно право: ЗДДС от 01.01.2007 г. – последните изменения са в сила от 2008 г.

    Характеристики на данъка:
1.    републикански: в зависимост от това в кой бюджет постъпват приходите на данъка. Част от ДДС на всяка ДЧ е собствен приход за бюджета на ЕС, отделно от другите вноски и плащания, които правят ДЧ – размерът е 0,5%.
2.    всеобщ: с него се облага потреблението на всички стоки и услуги („всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга”, чл.2, т.1). За разлика от акцизите, които са специфичен косвен данък, тъй като при тях принципът на облагане е обърнат. С акцизи се облагат само много тесен кръг стоки, изчерпателно изброени в ЗАДС. Поради това ДДС е определен като всеобщ, а акцизите – като специфичен данък.
3.    косвен: има разлика между фактическия и юридическия платец.
4.    многофазен: само косвените данъци бива многофазни и еднофазни. ДДС е многофазен, а акцизите са еднофазни. Това е така, тъй като е налице верига от сделки по реализацията на стоката; тази поредица от сделки представлява за данъчния закон верига от доставки от производителя или вносителя на стоката до крайното потребление. При всяка една сделка данъкът се начислява върху цялата стойност (цена). Това прави данъкът многофазен.
5.    некумулативен: косвеният многофазен данък може да бъде кумулативен и некумулативен. ДДС е некумулативен и това се постига чрез механизма на данъчния кредит.
6.    пропорционален: от гледна точка на системата на определяне на размера. Стандартната данъчна ставка е 20% (не се влияе от размера на данъчната основа). Съществуват намалени данъчни ставки (7% за туристически услуги; нулева данъчна ставка).
7.    месечен: в края на всеки данъчен период, който към настоящия момент съвпада с календарния месец, се определя размерът на задълженията за ДДС към бюджета, като технически е възможно да се определи окончателният размер.

Субекти на данъка:
    Законът не се интересува от фактическите платци на данъка (от нас, ние измъчените), а от юридическите платци. ДЗЛ, на които законът е възложил администрирането на данъка, са длъжни да определят размера на данъка за всяка облагаема доставка, да го начисляват и чрез включването му в цената, да го прехвърлят на потребителите на стоки или услуги, които могат да бъдат крайни потребители или също да бъдат ДЗЛ.
    ДЗЛ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал.2 ЗДДС, без значение от целите и резултатите от нея, както и всяко лице, което инцидентно извършва вътреобщностна възмездна доставка на ново превозно средство „независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него” (изразът "както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус" е обявен за противоконституционен с Решение № 7 от 2007 г. на КС - ДВ, бр. 37 от 2007 г., доп. - ДВ, бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г.). Не е независима икономическа дейност дейността на лицата по трудово правоотношение и приравнените му, както и тази по управление и контрол на търговско дружество.
    Не са ДЗЛ държавата, държавните и местните органи за извършваните от тях дейности в това им качество, с изключение на дейностите, изброени в чл.3, ал.5, т.1 („електронни съобщителни услуги; снабдяване с вода, газ, електроенергия или пара; превоз на стоки; пристанищни и летищни услуги; превоз на пътници; продажба на нови стоки, произведени за продажба; доставки, извършвани с цел регулиране на пазара на земеделска продукция; организиране или провеждане на търговски панаири, изложби; складова дейност; дейности на организации за търговско осведомяване, рекламни услуги, включително отдаване под наем на рекламни площи; туристически услуги; стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи; радио- и телевизионна дейност с търговски характер”), като и дейности, които ще доведат до значително нарушаване на правилата на конкуренцията, независимо че са извършвани от държавни или местни органи.

    За да бъде едно ДЗЛ част от механизма на данъка, то трябва да бъде регистрирано за целите на ДДС. Регистрацията по ДДС и нейното прекратяване са уредени в чл.94-111, както и в чл.132-135. Регистрацията е част от общата данъчна регистрация по ДОПК, една от двете специфични регистрации, която няма само информативно значение, а и конститутивен ефект. До регистрацията си едно ДЗЛ няма правата и задълженията по ЗДДС.
    Регистрацията по ДДС бива задължителна, по избор и по инициатива на приходната администрация, като в закона са установени някои хипотези на специфична регистрация и дерегистрация.
    Задължителната регистрация е уредена в чл.96 и се предвижда за всички ДЗЛ с облагаем оборот 50 хил.лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия (този, през който е възникнало задължението за регистрация). Това лице е задължено да подаде заявление за регистрация в срок от 14 дни след изтичане на периода на достигане на регистрационния праг „всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон”.
    Облагаем оборот: в него се включва стойността на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително тези с нулева данъчна ставка, доставките на финансови услуги по чл.46 и застрахователните доставки по чл.47 – чл.96, ал.2 „облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка; 2. доставки на финансови услуги по чл. 46; 3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47”. В облагаемия оборот се включват и получените аванси, с изключение на тези във връзка с вътрешнообщностна доставка, чл.96, ал.4 „в облагаемия оборот се включват и получените авансови плащания по доставки по ал. 2, с изключение на получените авансови плащания преди възникване на данъчното събитие по чл. 51, ал. 1”. Независимо че отговарят на всички тези условия, ДЗЛ не подлежат на задължителна регистрация, когато за тях са налице едновременно следните условия: извършват услуги по електронен път с получатели данъчно-незадължени лица, които са установени в страната, които не са установени на територията на общността, и които са регистрирани за целите на данъка в друга ДЧ за дейността по предоставяне на услуги по електронен път (чл.96, ал.7). Също така не може да се регистрира лице, когато приходната администрация е прекратила или отказала регистрация на основание чл.176 ЗДДС до отпадане на основанието на отказа или до изтичане на 24 месеца то началото на месеца на дерегистрацията или отказа за регистрация (чл.96, ал.8).
    Регистрацията по избор е предвидена в чл.100 за всяко ДЗЛ, за което не са налице основанията за задължителна регистрация, и има желание да се регистрира „всяко данъчно задължено лице, за което не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, има право да се регистрира по този закон”.
    Регистрация по инициатива на приходната администрация: чл.102, във всички случаи, когато приходният орган установи, че са налице условията за регистрация, а такава не е направена, органът може да регистрира лицето служебно „когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице”.
    Специфични случаи на регистрация: задължение за регистрация при дистанционни продажби на стоки по чл.98. Регистрацията по този специфичен ред се прави, когато стойността на дистанционната продажба надхвърля 70 хил.лв. „на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което извършва доставка на стоки с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 20 при условията на дистанционна продажба по чл. 14”.
    Друга специфична регистрация е тази по чл.99 – регистрация при вътрешонообщностно придобиване. Когато не е регистрирано на друго основание, всяко ДЗЛ, което извършва вътрешнообщностно придобиване на стойност над 20 хил.лв., е длъжно да се регистрира „на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно незадължено юридическо лице и данъчно задължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3 и чл. 102 и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки”; ал.2 „алинея 1 не се прилага, когато общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания за текуща календарна година не надвишава 20 000 лв.”.
    Друга специфична задължителна регистрация е тази в резултат на преобразуване по реда на чл.132 „задължително се регистрира по този закон лице, което на основание чл. 10, ал. 1 придобие стоки и услуги от регистрирано лице”. Чл.10, ал. 1 и 2 „не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на: 1. преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон; 2. прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от Търговския закон; 3. извършване на непарична вноска в търговско дружество.
ал.2 „в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит”.
    Регистрация на чуждестранно лице, което не е установено в страната, но има обект на територията й, който извършва икономическа дейност и отговаря на условията за задължителна регистрация. Такова лице може да се регистрира чрез акредитиран представител – такъв може да бъде само българско дееспособно ФЛ с постоянно местоживеене в страната или местно ЮЛ, което отговаря на изискванията на чл.135, ал.1 „акредитиран представител на чуждестранно лице може да бъде само дееспособно физическо лице с постоянен адрес или постоянно пребиваващо в страната или местно юридическо лице, което не е в процедура по ликвидация или не е обявено в несъстоятелност и няма изискуеми и неизплатени данъчни задължения и задължения за осигурителни вноски, събирани от Националната агенция за приходите”. Акредитираният представител отговаря солидарно и неограничено за задълженията на чуждестранното лице по ЗДДС.
    Прекратяване на регистрацията: също бива по инициатива на орган по приходите или по избор. Основанията за задължителна дерегистрация се съдържат в чл.107, а основанията за дерегистрация по избор - в чл.108.

Обекти на облагане с ДДС: обекти на облагане са доставките на стоки или услуги; вътреобщностното придобиване; вносът на стоки.
1. всяка възмездна облагаема доставка на стоки или услуги: легална дефиниция на стока се съдържа в чл.5 („стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер”), а на услуга – в чл.8 („услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство”). Доставка на стока е дефинирано в чл.6 („доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката”), а на услуга – в чл.9 („доставка на услуга е всяко извършване на услуга”). Доставката на стоката или услугата трябва да е възмездна и облагаема. Приравнени на възмездна доставка на стоки или услуги са отделянето или предоставянето на стока или услуга за лично ползване или употреба на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на неговите работници и служители или на трети лица, при условие че при производството, вносът или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит; приравнено е и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.
    Облагаема е доставката, когато е извършена от ДЗЛ и е с място на изпълнение на територията на страната, както и облагаемата с нулева данъчна ставка доставка, освен ако в закона не е предвидено друго (чл.38-50 изчерпателно са изброени освободените доставки). Необлагаеми са доставките, за които липсва някой от елементите на състава за облагаемост, за разлика от освободените доставки, които са тези, посочени в чл.38-50.
2. вътреобщностно придобиване (ВОП): придобиване на право на собственост върху стока, както и фактическо получаване на стока, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга ДЧ, когато доставчик е ДЗЛ, което е регистрирано за целите на ДДС в друга ДЧ. Не са случаи на вътреобщностно придобиване изброените в чл.13, ал.4 случаи.
3. внос на стоки: въвеждането на необщностни стоки - внос на стоки, както и поставяне на стоки в режим на свободно обръщение след режим на пасивно усъвършенстване. За внос на стоки се приема и всяко друго събитие, в резултат на което възниква митническо задължение.

МЕХАНИЗЪМ НА ДДС

    Верига от последователни доставки, в резултат на които се стига от производството на стоката до крайното й потребление. Основни елементи от механизма са: начисляване и данъчен кредит.
    Основното правило при начисляването на данъка е, че се начислява ДДС, който е станал изискуем. Изискуемост на данъка се свързва с възникването на данъчното събитие. Данъчни събития са доставка на стоки или услуги; ВОП; внос на стоки. Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността е прехвърлена или е завършена услугата. При услуги с поетапно, непрекъснато изпълнение всеки период се смята за отделна доставка и данъчното събитие възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Когато преди да е станало данъчното събитие е извършено плащане, данъкът по тази доставка става изискуем при получаване на плащането, с изключение на получено плащане във връзка с ВОП.
    Две са важните последици, които възникват на датата на възникване на данъчното събитие:
- данъкът става изискуем;
- възниква задължение за начисляване на ДДС или възниква основание за освобождаване от начисляване за освободените/необлагаемите доставки.
    Начисляването на данъка се извършва от доставчика, когато е регистрирано лице за всяка извършена от него облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната. За целите на начисляване на данъка е много важно да се определи къде е мястото на изпълнение на една доставка. Това е определено в чл.17-24. Например при стоки според чл.17 „място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2”. По повод на определянето на мястото на изпълнение на доставката на услуга чл.21 указва, че „мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект - мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване”. Допуснати са множество отклонения – напр. чл.21, ал.2, т.1 „мястото на изпълнение при доставка на услуга е: 1. мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот...”. Именно поради множеството отклонения е от изключителна важност точното определяне на мястото на изпълнение. Има нова директива на ЕС относно определянето на мястото на изпълнение на доставките на услуги, която влиза в сила към 2010 г.
    Начисляването на данъка като ФС, елементите на който трябва да са кумулативно налице, за да се приеме, че данъкът е начислен, е установен в чл.86. Начисляването изисква:
- регистрираното лице да издаде данъчен документ, на който да посочи данъкът на отделен ред (един от документите, посочени в чл.112, ал.1 – „данъчен документ по смисъла на този закон е: 1. фактурата; 2. известието към фактура; 3. протоколът”). Кой от документите ще бъде издаден зависи от това кой начислява данъка – доставчикът издава фактура; получателят издава протокол; ако пък след настъпване на данъчното събитие се увеличи данъчната основа се издава дебитно известие към издадената фактура (за увеличението се доначислява данък).
- включване на размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период, чл.86, ал.1,т .2. Подава се данъчна справка по чл.125 „за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124, с изключение на случаите по чл. 157”. Справката декларация от едната страна съдържа изискуемия данък, а от другата данъчния кредит. Изискуемият данък представлява сбор от начисления данък по всички доставки за данъчния период. Данъчният кредит представлява начисления на лицето данък; лицето има право да получи начисленото му ДДС от бюджета. Съответно имаме данък за внасяне (когато ИД е повее от ДК и обратно – данък за възстановяване, когато ДК е по-голям от ИД).
- регистрираното лице да посочи данъчен документ в дневника за продажбите за съответния данъчен период, чл.86, ал.1, т.3 „посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период”.

    За да се определи размера на данъка за всяка една доставка е необходимо да се определи размера на данъчната основа и с каква ставка ще се обложи. Данъчната основа при доставка на територията на страната е стойността, върху която се начислява данъка и се определя на базата на всичко, което включва възнаграждение, получено или дължимо на доставчика без ДДС. В данъчната основа се включват и всички други данъци и такси, дължими за доставката, съпътстващи разходи (напр. транспорт, застраховка, опаковка) В данъчната основа не се включват някои разходи, напр. сумата на търговската отстъпка. Така определената данъчна основа се умножава по данъчната ставка и се получава размерът на дължимия данък. При облагане с нулева данъчна ставка се начислва данък нула, като икономическата разлика е като при освободената доставка. Има разлика обаче: при облагането с нулева ставка не възниква данъчно задължение, но се начислява данък и регистрираното лице има право на данъчен кредит за начисления му данък. При освободените доставки не се начислява данък, но лицето няма право на данъчен кредит за начисления му до тази доставка данък.

НАЧИСЛЯВАНЕ НА ДДС

Вносът като обект на облагане

Данъкът става изискуем на датата, на която възниква задължението за плащане на вносни митнически сборове – възниква или би следвало да възникне задължение за плащане на мита или когато приключат митническите формалности. От това, че данъкът става изискуем следва, че той трябва да бъде начислен, като данъкът при внос се начислява от митническите органи, а като специална хипотеза законът допуска данъкът да се начислява от вносителя когато той е получил разрешение за прилагане на специалния ред за начисляване на ДДС, предвиден в чл. 164 и следващи от ЗДДС, приложим при внос по повод на инвестиционни проекти по смисъла на тези текстове.

Облагане на вътрешнообщностното придобиване и вътреобщностна доставка(ВОП)(ВОД)
Следва се основният принцип – облагането да става в страната на потреблението. В закона от чл. 17 до чл. 24 вкл. са изброени правилата, по които се определя мястото на изпълнението на всяка доставка при облагане с ДДС. Определянето на мястото на изпълнение на доставката е от изключителна важност. Ако не е на територията на страната начисляването ще е или с нулева ставка или доставката ще е необлагаема – няма да начисляваме данък, а той ще се начисли там, където ще се достави стоката. В различните държави е установен различен по размер ДДС – от 15 до 25% (еврейщина!).
Данъчното събитие при ВОП възниква на датата, на която би възникнало ако се касае за доставка на територията на страната, като разликата с вътрешната доставка е, че при ВОП данъкът става изискуем на 15-тия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие.  Ако преди този момент по повод на това придобиване е издадена фактура, но не  по повод направено авансово плащане, то данъкът става изискуем на датата на издаване на фактурата.  Това различие между датите законът е установил и при вътреобщностните доставки.
При вътреобщностностната доставка имаме на практика износ за страна от Еврейския съюз. При нея начисляването на данъка става на 15-тия ден на месеца, следващ месеца на възникване на данъчното събитие, тъй като в този момент данъкът става изискуем.
Правилата за облагане на ВОД са дадени в чл. 51-55. Най-важната особеност е, че тези доставки се облагат с нулева данъчна ставка. Има право на приспадане на данъчния кредит. Регистрираното лице начислява 0 % данък и в България не възниква данъчно задължение. Данъкът се начислява до 15-то число на следващия месец от получателя като за него това е ВОП.

Данъчен кредит
Дефиницията за данъчния кредит се съдържа в чл. 68 от законо.
Едно регистрирано лице („Пръч” АД)  извършва доставка на друго регистрирано лице („Баба Цона” ООД). Доставката на „Пръч” е за 100лв. и той е доставчик. Начислява 20 % ДДС и общо на „Баба Цона” доставката й струва 120 лв. „Баба Цона” обаче нещо там преработва стоката и в качеството на доставчик я доставя на ЕТ „Хотел Цура”, прибавя й стойност 80 лева и начислява върху цялата сума 120 + 80 = 200, 20 % ДДС в размер на 40 лева. Така доставката струва на „Хотел Цура” 240лева. ДДС се начислява върху пълната стойност на доставката. В справката-декларация „Баба Цона” посочва отлево данъчен кредит 20 лева – това, което й е начислено от „Пръч”, а отдесно – 40 лева – това, което е начислила и получила от „Хотел Цура”. Дължимото е равно на разликата между данъчния кредит и начисления данък. Ако данъчният кредит е по-голям от начисления и изискуем данък ще трябва да се върнат кинти на „Баба Цона”, ще е налице данък за възстановяване. Данъкът за възстановяване не е данъчен кредит. Ако данъчният кредит е по-малък от начисления и изискуем данък – ще трябва да внесе данък у бюджета, в случая – 20 лева.
Предпоставките за упражняване на правото за приспадане на данъчния кредит са в чл. 71 ЗДДС, а ограниченията на правото – в чл. 70.  За да бъде една сума на платен от едно регистрирано лице данък и за да може да се приспадне този данък е нужно да са налице положителните предпоставки по чл. 71.



ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНИЕ ПО ДДС

Данъчен период
Дефиниран е в чл. 87 ЗДДС като период от време, след изтичането на който регистрираното лице е длъжно да подаде справка декларация с резултата за този период. Справката-декларация, с която завършва всеки един период е описана в чл. 125.
Данъчният период е едномесечен за всички лица и съвпада с календарния месец. Резултатите за данъчния период за едно регистрирано лице могат да са ДДС за внасяне или ДДС за възстановяване в зависимост от сумите на данъчния кредит и на изискуемия за този период данък. Когато изискуемият данък е по-голям от данъчния кредит е налице ДДС за внасяне, като внасянето на данъка от регистрираните лица става по правилата на чл. 89. Ако данъчният кредит е по-голям от изискуемия данък е налице хипотеза на ДДС за възстановяване.
Процедурата за възстановяване е посочена в чл. 92. Първо се прави прихващане, ако може. После регистрираното лице има право само да извърши прихващане с данъка за следващите три данъчни периода. Ако остане нещо след това – получава го от бюджета. Вече не се издават данъчни фактури, а само фактури.
Всяко регистрирано лице съставя отчетни регистри, посочени в чл. 124, 1. Това са дневник за покупките и дневник за продажбите. След края на всеки период регистрираното лице трябва да подаде копие от тези два регистъра, включително и на магнитен носител, заедно с молба до 14-ти на следващия месец и ако има нещо за плащане да се плати.

АКЦИЗИ

Акцизът е косвен данък върху потреблението, като за разлика от ДДС е специфичен еднофазен, с който се облагат ограничен кръг стоки – акцизни стоки, които са и обектите на облагане. Изброени са в чл. 2 ЗАДС. Има и ППЗАДС.
Характеристика на акциза като данък – косвен, републикански, специфичен.
Обектите му са: Алкохол и алкохолни напитки – видови стоки, подробно изброени и индивидуализирани в чл. 5 – 9; Тютюн и тютюневи изделия – текстове 10 – 12; Енергийни продукти и електричество – чл. 13 и 14; Автомобили – чл. 18; От 1 Януари 2008г. кафето не се облага с акциз.
Данъкът е еднофазен: Начислява се и възниква задължение за плащане на акциз от момента на производството на акцизни стоки, а по отношение на вноса им – от момента на внасяне на територията на страната. Има едно изключение – допуснато е единствено за акцизни стоки под режим „отложено плащане на акциз”. Акзицът се дължи в този случай не в момента на производството, а в момента на освобождаване на акцизните стоки за потребление. Хипотези – чл. 20, ал. 2. За изпита – няколко примера са достатъчни.

Данъчно задължени лица:
В чл. 3 ЗАДС кръгът на данъчно-задължените лица са включени лицензираните складодържатели, регистрираните лица, вносителите на акцизни стоки, лицата, разпоредили се или произвели акцизни стоки в нарушение на закона, освободените от акциз крайни потребители (?) и нерегистрираните търговци.
В ЗАДС е установена специфична данъчна регистрация. Задължителната регистрация е уредена в чл. 57а. Право да се регистрират имат лицата, предвидени в чл. 57в от закона.
Данъчната основа, върху която се начислява акциз, е в зависимост от вида на акцизната стока, като в чл. 28 са изброени видовете акцизни стоки и върху каква основа се изчислява размерът на акциза. Акцизните ставки са в зависимост от вида на акцизната стока. Най-често размерът на акциза е установен като абсолютна сума в лева за данъчна единица.



МЕЖДУНАРОДНО ДВОЙНО ДАНЪЧНО ОБЛАГАНЕ

Международното двойно данъчно облагане се свързва с начина, по който държавите организират данъчните си системи. От една страна те предвиждат за техните местни лица принципа за облагане на световния доход и имущество, а за чуждестранните лица – териториалния принцип. Така е възможно един и същ субект на облагане по отношение на един и същ обект на облагане за един и същ период да бъде обложен с подобни по вид данъци в две или повече държави. Това е и юридическото понятие за двойно данъчно облагане. В икономически смисъл различаваме друго понятие. То ще е налице когато при данъчни фактически състави с международен елемент въз основа на събирането на данъка от различните държави общият размер на данъчното задължение по отношение на субекта и обекта на облагане превишава по-високия размер на данъка, установен в една от двете държави (Леле-мале, кво стана?). В икономически смисъл са насочени мерките на държавите за преодоляването му, тъй като затруднява стопанството и води до нежелани утежнявания. За данъчни правоотношения с международен елемент се прилагат само българските закони.
Налице са и други способи за избягване на двойното данъчно облагане: норми на националното право; международни договори.
В ЗДДФЛ и ЗКПО се предвидени норми за избягване на двойното данъчно облагане при липса на договор. Такива са например ЗКПО – чл. 13 и 14; ЗДДФЛ – чл. 76 вр. чл. 6. Предвижда се при липса на спогодба да се приложи т. нар. метод на данъчен кредит. Двойно данъчно облагане може да има само за преките данъци. Методът на данъчния кредит е посочен в § 1 т. 12 ЗКПО. Най-общо означава, че доходът от чужбина се събира с дохода от страната. След това се определя размера на данъка и следва да се приспадне платеният в чужбина такъв. Данъчната основа се определя по вътрешното право. В нашия закон е избран методът на обвързано приспадане. Държавата, за която субект на облагане е местно лице, приспада платените в чужбина данъци само в размери, които се съотнасят към вътрешния данък, дължим за доходите от държавата-източник. Данъците в чужбина, които са по-високи по размер от данъците в страната, не се взимат предвид. Възприема се ограничение на приспадането за всяка отделна държава-източник. Има формула:
Максимален размер на приспадането = местен данък . (доход от чужбина / общ доход на лицето)

Държавите са предприели сключването на международни договори, в които, за да подчертаят отстъпването от фискалния суверенитет, се наричат спогодби за избягване на двойното данъчно облагане. С тях се разграничават личното и териториалното действие на данъчните законодателства на различните държави, за да може да се преодолее възникналото двойно данъчно облагане. Има два модела на такива спогодби – на ОИСР и на ООН.
Предназначението на спогодбите е в няколко насоки: отстраняване на международното двойно данъчно облагане, предотвратяването на отклонение от облагане и предотвратяване на данъчна дискриминация.
Възможно е принципно правомощията на държавите да се ограничат като се разделят на държава-източник на дохода и държава, за която получателят е местно лице. Принципът е, че доходите се облагат в държавата на местното лице. За държавата-източник на дохода има  следните възможни хипотези: също да ги обложи, да ги обложи с редуцирана ставка, да се откаже от облагането. При първите две хипотези двойното данъчно облагане ще остане въпреки договора, но пък държавата, за която получателят е местно лице, ще приложи съответния метод за избегване на облагането. България има към 60 спогодби.
Предметът на регулиране може да се раздели на подсистеми:
-    определяне на територия и предметен обхват;
-    определяне на понятия и тълкуване;
-    разпределителни норми за определяне на правомощията на държавата;
-    методи за избягване на облагането и други разпоредби;

Персонален обхват: местни лица за двете държави. Има определения за местни лица, които се свързват с данъчното законодателство, а не с търговската регистрация.
Териториалният обхват обхваща териториалното приложение на националните законодателства.

Тълкуване и понятия – в някои спогодби има определения. Когато се препраща към вътрешното право се има предвид, че държавите са се съгласили спогодбата да стане част от вътрешното законодателство. Прилага се и виенската конвенция за правото на договорите.
Най-важни са разпределителните норми, в които са изброени различни категории доходи, за които е предвиден един от гореспоменатите варианти. Ако е казано, че доходът „може” да се облага, това означава, че той може да бъде обложен и в двете държави. Разграничават се категории доходи – стопанство, транспорт, дивиденти, труд и т.н. Има и обща разпоредба за непостоянните (?) доходи. Най-проблемното е точно как да се квалифицира един вид доход.

Като методи за избягване на двойното данъчно облагане се разграничават два вида:
-    на данъчния креди, уреден в националните законодателства;
-    освобождаване с прогресия;
При освобождаването с прогресия доходът от чужбина се събира с дохода то страната и се вижда размера му. Този доход се облага според таблицата за прогресивно облагане в държавата, където лицето е местно. Оттук се получава и съответната данъчно ставка. След това доходът от чужбина се изважда от данъчната основа, а получената по-висока ставка се прилага за доходите от страната. Дискриминационната клауза забранява по-обременително облагане за лица, местни на друга държава. Процедурата по обмен на информация дава възможност на държавите да обменят информация за целите на облагането.

Споразумително производство – допълнително средство за защита. Могат да сезират компетентните администрации, да се споразумеят помежду си за правилното приложение на спогодбата. Не са обаче длъжни да стигнат до решение.

В ДОПК е уредено специално производство за прилагане на спогодбите. Има формуляр за искане за приложение. Изисква се удостоверение от чуждата данъчна администрация, че лицето им е местно. След това с декларация доказваме, че няма място на стопанска дейност в България и е действителен ползвател на дохода. Представят се доказателства за вида на дохода за да може администрацията да го квалифицира. След подаване на документите органите излизат със становище, а мълчанието е равно на наличие на основание (?). Когато се получи това становище се счита, че е доказано приложението на спогодбата.

ПРАВЕН РЕЖИМ НА ДАНЪКА ВЪРХУ ДОХОДИТЕ НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА

    Облагането на доходите на ФЛ е уредено в ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2007 г. От 01.01.2008 г. в закона бяха въведени драстични промени – облагането от такова с прогресивен данък се превърна в облагане с пропорционален данък.
    Режимът е за местни и чуждестранни ФЛ, включително дейността им като търговци.
    Към облагането на доходите на ФЛ отношение имат и СИДДО. Двойно данъчно облагане е възможно при колизия между вътрешното законодателство и режима по Спогодбите – чл.5, ал.4 КРБ – ще се приложат разпоредбите на спогодбата. Когато няма сключена СИДДО и става дума за облагане на световен доход, с цел да се избегне двойното данъчно облагане, се използва механизмът на данъчния кредит (тук смисълът на понятието данъчен кредит е различно от това по ЗКПО и ЗДДС!).
    Данъкът върху доходите на ФЛ е пряк, подоходе, пропорционален, годишен, по принцип републикански данък (по принцип, защото всяка година със ЗДБ част от данъка се превежда на общинските бюджети). От гледна точка на доходност в бюджета този данък е на трето място (след ДДЦ и акцизите).

Субекти и ДЗЛ:
    Субекти: имат се предвид субектите в правоотношението по плащането и удържането на данъка. Активен субект е държавата, а пасивни субекти са: ФЛ (местни); ФЛ (чуждестранни), придобили доходи по смисъла на ЗДДФЛ.
    ДЗЛ: включват се както активните и пасивните субекти, така и всички местни и чуждестранни лица, които имат задължение за удържане и внасяне на данъка.
    При разграничаване на местните и чуждестранните лица критерият гражданство е без значение. По силата на чл.4 местно ФЛ, без оглед на гражданството е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България. Центърът на жизнени интереси се намира в България, когато интересите на лицето са свързани със страната. При определянето на интересите се вземат предвид различни фактори – къде се намира семейството на лицето, имуществото му, къде осъществява работата си, стопанската си дейност и пр. Лицето се смята за местно за годината, за която е пребивавало повече от 183 дни. Ако лицето пребивава в България само за лечение или обучение, не се счита за местно.
    Чуждестранни ФЛ са лицата, които не са местни.

    Местните и чуждестранни лица се облагат на различни принципи на облагане. Местните се облагат на принципа на облагане на световния доход – облагат се доходи от източници от страната и чужбина. Чуждестранните се облагат въз основа на т.нар. териториален принцип – данъчнозадължени са само за доходи с източник от България.

    Данъчен кредит: по ЗДДФЛ данъчният кредит е коректив на облагането на световния доход на местните лица. Целта е да се избегне двойното данъчно облагане. Данъчният кредит представлява възможност при определените в закона условия да се признае вече платен в чужбина данък. Този метод е приложим само при хипотеза, при която не е налице СИДДО. Преобладаващата част от СИДДО предвиждат, че данъкът се заплаща там, където е придобит доходът (но не всички СИДДО). Приспада се от размера на дължимия у нас данък, като се приспада само за същия вид данъци (ако в България няма аналог на платения данък, той няма да се приспадне). Министъра на финансите посочва кои данъци в чужбина отговарят на нашия ДОД. Приспада се само до размера на дължимия у нас данък. Приспада се реално дължим и платен данък, без извършени санкционни плащания.

    Обекти на облагане: облагат се доходи от трудови и извънтрудови правоотношения на местни и чуждестранни ФЛ. Облага се общият доход – установено е годишно данъчно облагане, независимо от това за какви доходи става дума.

    Видове източници на доходи: чл.10
1.    от трудови правоотношения и приравнени на тях;
2.    доходи от стопанска дейност като едноличен търговец;
3.    доходи от друга стопанска дейност (продажба на продукти на горско, селско, рибно и пр. стопанство; лицензионни и авторски възнаграждения; доходи от научна, творческа дейност, от упражнява на занаят; доходи от извънтрудови правоотношения);
4.    доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, или прехвърляне на права;
5.    доходи, облагаеми с окончателни данъци.
    В зависимост от начина на плащане, доходите биват парични и в натура (трябва да се трансформират в левовата им равностойност). Ако доходът е във валута, трябва да се преизчисли в българска валута по курса на БНБ към датата на придобиване на дохода.

    Облагаеми/необлагаеми доходи: в чл.13 изчерпателно са изброени необлагаемите доходи; има 27 категории необлагаеми доходи. В чл.12 са определени доходите, които се считат за облагаеми – законодателят не е ограничил приходоизточниците „облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон”.

ОПРЕДЕЛЯНЕ НА ДАНЪЧНАТА ОСНОВА ОТ ДОХОДИ ОТ ТПО, ДОХОДИ ОТ СТОПАНСКА ДЕЙНОСТ, ДОХОДИ ОТ ПРОДАЖБА И ЗАМЯНА НА НЕДВИЖИМО И ДВИЖИМО ИМУЩЕСТВО, ДОХОДИ ОТ НАЕМ, РЕНТА И АРЕНДА

    ЗДДФЛ въвежда еднакво третиране на всички доходи, независимо от техните източници – постига се с годишното данъчно облагане.
    Чл.8 определя случаите, при които се счита, че доходът е придобит в страната. Пар.1, т.1 ДР дефинира понятието „страната” „"България" или "страната" е Република България, а когато се употребява в географски смисъл, включва територията, върху която Република България упражнява своя държавен суверенитет, както и континенталния шелф и изключителната икономическа зона, в пределите на които Република България упражнява суверенни права в съответствие с международното право”.
    Счита се, че едно лице извършва стопанска дейност на територията на България, когато има място на стопанска дейност на територията на България (пар.1, т.3 ДР „"Място на стопанска дейност" е място на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс”) или има определена база на територията на РБ (пар. 1, т.4 ДР „"Определена база" е определена база по смисъла на § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс”) и възлага или изпълнява поръчки на тази територия – чл.8, ал.1 „доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база, са от източник в Република България”.
    Трудовите доходи са придобити на територията на страната, когато трудът е положен в България; доходите от услуга са придобити в България, когато услугата е предоставена на територията на страната, чл.8, ал.2 „доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България”. Данъкът се определя на месечна и годишна база – чл.42, ал.1 „авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа”; чл.48, ал.1 „размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто”.

    Данъчна основа: това е облагаемият доход за съответната данъчна година. (според чл.15 „данъчна година е календарната година”), намален със съответните облекчения (% от дохода или нормативно признати разходи, т.е. разходи, за които не се доказва осъществяването им). Данъчната основа е сбор от нормативно признатата данъчна основа, определена за всеки източник. В данъчната основа за годишното облагане не се включват тези доходи, които подлежат на облагане с окончателни данъци. Общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи, определени за всеки вид доход, намалена с предвидените в закона данъчни облекчения (включват се всички парични и непарични доходи), намалена също така с освободените от облагане доходи, с доходите, обложени с окончателен данък, с нормативно признатите разходи и с даренията. Чл.17 „общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения”.

    Пар.1, т.26 ДР определя кои правоотношения са трудови (и приравнени на трудови):
- правоотношенията с работници и служители по Кодекса на труда;
- правоотношенията с държавни служители и правоотношенията между министъра на отбраната и министъра на вътрешните работи или упълномощени от тях длъжностни лица - от една страна, и служещите в съответните министерства - от друга;
- правоотношенията с членовете на Висшия съдебен съвет, главния инспектор и инспекторите в Инспектората към Висшия съдебен съвет, съдиите, прокурорите, следователите, административните ръководители и техните заместници в органите на съдебната власт, държавните съдебни изпълнители, съдиите по вписванията и съдебните служители по Закона за съдебната власт, както и правоотношенията по Закона за Конституционен съд;
- правоотношенията между Българската православна църква или друго регистрирано вероизповедание по Закона за вероизповеданията - от една страна, и нейните (неговите) служители с духовно звание - от друга страна;
- правоотношения с лица, получаващи доходи от длъжности, които са изборни по силата на закон;
- правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната, както и правоотношенията по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната;
- правоотношенията между работодател и българско или чуждестранно физическо лице, когато тези правоотношения се установяват по договор за предоставяне на персонал между работодателя и трето лице;
- правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия.
    Понятието за работодател се съдържа в пар.1, т.27 ДР „"Работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице”.

    Доходите от ТПО включва трудовите възнаграждения и всички плащания, направени от работодателя, включително награди в пари/натура от или за негова сметка, които ДЗЛ е получило за календарния месец. Не се включват средствата, дадени за охрана на труда. Приспадат се и т.нар. социални придобивки (помощи, компенсационни суми), обезщетенията, вноските за обществено осигуряване, включително доброволно, чл.24, ал.2.
    Размерът на дължимия данък се определя, като формираната данъчна основа за съответния месец се умножи по данъчна ставка 10%. Сумираните данъчни основи образуват годишната данъчна основа. Годишната данъчна основа за доходи от ТПО се определя, като облагаемият доход, придобит от ДЗЛ през данъчната година се намали с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на ФЛ по реда на КСО и ЗЗО. От 2008 г. се приспадат и внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на ФЛ. Така определената годишна облагаема основа се намалява с:
- годишния размер на данъчните облекчения (по чл.18 „сумата от годишните данъчни основи по чл. 17 за лица с 50 и с над 50 на сто намалена работоспособност, определена с влязло в сила решение на компетентен орган, се намалява със 7920 лв., включително за годината на настъпване на неработоспособността и за годината на изтичане срока на валидност на решението”);
- с вноските по чл.19 („сумата от годишните данъчни основи по чл. 17 се намалява с направените през годината лични вноски за допълнително доброволно осигуряване в общ размер до 10 на сто от сумата от годишните данъчни основи по чл. 17, както и с внесените през годината лични вноски за доброволно здравно осигуряване и премии/вноски по договори за застраховки "Живот" в общ размер до 10 на сто от сумата от годишните данъчни основи по чл. 17”);
- с вноските по чл.20 („сумата от годишните данъчни основи по чл. 17 се намалява с внесените през годината за сметка на лицето осигурителни вноски по § 9 от преходните и заключителните разпоредби на Кодекса за социално осигуряване”);
- с даренията, които трябва да са в ползва на посочени в закона лица, като може да се приспадне от 5 до 50% от сумата от годишните данъчни основи, но общият размер на данъчното облекчение за дарения не може да превишава 65% от сумата от годишните данъчни основи по чл.17. Всички облекчения се ползват, ако от 30.12 до 30.11 (примерно??) лицето е предало на работодателя си съответните документи, даващи му право на тези облекчения. Данъкът се образува, като годишната данъчна основа се умножи по данъчна ставка 10%.
    Ако едно лице има основно и допълнително ТПО, лицето е длъжно да представи на основния си работодател служебна бележка с изплатените му допълнителен доход и удръжките върху този доход. Двата дохода се сумират и данъкът се начислява наново на годишната данъчна основа. В тази хипотеза е възможно довнасяне или възстановяване на данък – и в двата случая това става чрез основния работодател до края на януари на следващата година. Т.е. ДЗЛ е основният работодател (той извършва месечното и годишното облагане). Когато възстановява данък, основният работодател го приспада от следващото облагане.

    Доходи от стопанска дейност като ЕТ: чл.26-28. За ЕТ данъчната основа представлява формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, като в облагаемия доход не се включва счетоводния финансов резултат за доходи, които се облагат с алтернативен данък. Не се включват и доходи, които се облагат с окончателен годишен патентен данък по ЗМДТ. Не се включват и реализираните доходи от регистрираните земеделски и тютюнопроизводители. Когато ЕТ формира данъчна загуба, може да я пренася по реда на ЗКПО.
    Годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход на ЕТ за данъчната година се намали с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка (по КСО и ЗЗО0, включително и внесените в чужбина осигурителни вноски. Намалява се и с вноските за доброволно осигуряване (до 10% от годишната данъчна основа), както и с облекченията по чл.18.
    Данъкът се определя, като годишната данъчна основа (определена по реда на ЗКПО) се умножи с данъчна ставка от 15% (т.е. данъчната основа се формира по ЗКПО, а облагането е по ЗДДФЛ).

    Доходи от друга стопанска дейност: доходът се формира в зависимост от дейността, осъществявана от ДЗЛ, чл.29-30:
- доходи от продажба на произведени, преработени или непреработени продукти от селско стопанство (включително от продажба на произведена декоративна растителност), от горско стопанство (включително от събиране на диворастящи билки, гъби и плодове), от ловно стопанство и от рибно стопанство;
- авторски и лицензионни възнаграждения, включително доходи от продажба на изобретения, произведения на науката, културата и изкуството от техните автори, както и възнаграждения за изпълнения на артисти-изпълнители;
- доходи от упражняване на занаят, които не се облагат с патентен данък по реда на Закона за местните данъци и такси;
- доходи от упражняване на свободна професия или възнаграждения по извънтрудови правоотношения.
    Годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход се намали с нормативно признатите разходи. Има две категории дейности, за всяка от които нормативно признатите разходи са определен процент – 25% за доходите от упражняване на свободна професия и за възнагражденията по извънтрудови ТПО, и 40% за всички останали. Тези разходи не трябва да се доказват. Изваждат се и вноските за пенсионното и здравно осигуряване. Данъчната основа се умножава по данъчна ставка от 10%.

    Доходи от продажба и замяна на недвижимо и движимо имущество: чл.33 и 34. Данъчната основа се образува като положителната разлика между продажната цена и цената на придобитото имущество. Тази разлика се определя от законодателя като доход. Годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход за данъчната година се намали с 10% разходи за поддръжка на имуществото и след това годишната данъчна основа се умножи с данъчна ставка от 10%

    Доходи от наеми: чл.31 и 32. Има нормативно признати разходи. Облагаемият доход представлява определената наемна цена, от която се приспадат нормативно признатите разходи в размер на 10%. Ако жилището е СИО, доходът се разделя по равно между съпрузите и всеки декларира своята ½. Годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход се намали с вноските за пенсионно/здравно осигуряване.

    Доходи от други източници: чл.35 и 36. Облагаемият доход представлява брутната сума от обезщетения за пропуснати ползи и неустойки, парични и предметни награди от игри, от състезания и конкурси, които не са предоставени от работодател или възложител, лихви, в т. ч. съдържащи се във вноските по лизинг, производствени дивиденти от кооперации, упражняване на права на интелектуална собственост по наследство, както и всички други източници, които не са изрично посочени в закона и които не са обложени с окончателен данък. Годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход се намали с направените задължителни вноски по реда на ЗЗО.

ИЗЧИСЛЯВАНЕ И УДЪРЖАНЕ НА ДОД

    За ФЛ размерът на ДОД се определя като общата годишна данъчна основа (по чл.17) се умножи по данъчна ставка от 10%. Става дума за доходи от ТПО; доходи от други стопански дейности; доходи от наеми; доходи от продажба и замяна на имущество; доходи от други източници, включително всички други непосочние изрично доходи, които не се облагат с окончателен данък по ЗКПО, ЗДДФЛ. От определената годишна данъчна основа се приспада удържаният за доходи от ТПО авансов данък, както и другите авансови плащания през годината.
    За ЕТ размерът на данъка от доходи от стопанска дейност като ЕТ се определя, като годишната данъчна основа по чл.28 се умножи с данъчна ставка от 15%. От определената основа се приспада авансово внесеният данък през данъчната година.

    Всички лица, които получават доходи от ТПО, от упражняване на свободна професия, както и тези които реализират доход от наем, аренда и пр., дължат авансов данък в размер на 10%. Авансовият данък се дължи след като облагаемият доход се намали с нормативно признатите разходи и внесените задължителни осигурителни вноски.
    При ТПО авансовият данък се определя от работодателя месечно на база на месечната данъчна основа. Тази месечна данъчна основа се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на ФЛ. Отделно, може да се приспаднат и данъчните облекчения за намалена работоспособност по чл.18, както и данъчните облекчения за доброволно осигуряване, когато вноските се удържат от работодателя.
    Лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, както и ЕТ, правят авансови вноски в размер на 15% при условията на ЗКПО.
    Когато възнаграждението се изплаща, платецът на сумата е длъжен да изчисли и удържи данъка, да го внесе в бюджета, като издаде служебна бележка. Този авансов данък се внася до края на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода. Ако данъкът не е удържи (напр. при наем или друга сделка между ФЛ), то ДЗЛ е длъжно само да внесе авансовата си вноска.
    Авансовата вноска за лице, което не получава доход от предприятие или ЕТ, се дължи за 3-месечие до 15-о число на месеца, следващ 3-месечието. Няма кумулиране на доходи.

    Как се декларира доходът? декларацията за облагане с ДОД се подава до 30.04. на следващата година. Има образец на декларацията, одобрен от МФ. До 10.02. лицата, които подадат декларация и внесат дължимия данък в същия срок, получават 5% отстъпка от внасяната част на данъка. Независимо кога е подадена данъчната декларация, подава се и документът, с който е внесен данъкът. Електронно подаване на декларация до 30.04. – 5% отстъпка.
    Данъкът се декларира пред ТД на НАП по постоянния адрес на ДЗЛ. Може да се подаде и чрез пълномощник по постоянния адрес на пълномощника.
    В данъчната декларация е предвидена възможност за подаване на коригираща декларация, когато е направена грешка.
    Не се подава данъчна декларация, когато лицето е получило доходи единствено от ТПО – по силата на данъчния автоматизъм натоварен да удържа и внася данъците са работодателите, а работницте/служителите получават нетно трудово възнаграждение. Работодателят извършва месечното и годишното данъчно облагане.
    Данъчна декларация подават и лицата, извършващи патентна дейност по ЗМДТ (има специално приложение). При патентното облагане се облага дейността, а не доходът, но декларирането на дохода е необходимо, за да е ясно от къде лицата имат средства.
    Годишният данък се внася до 30.04., но най-късно с подаване на данъчната декларация.
    Неподаването в срок се санкционира с глоба или имуществена санкция до 500 лв. Неподаването или подаването на декларация с невярно съдържание, водещо до определяне на данъка в по-малък размер, се санкционира с глоба/имуществена санкция до 1000 лв. Данъкът се начислява повторно; дължат се лихви. Лицето-платец на дохода, което не внесе или не удържи данъка в срок се наказва с глоба/имуществена санкция до 2000 лв.
    Всички способи за разплащане са допустими. При надвнесен данък се прилагат разпоредбите на чл.128-130 ДОПК.